I FSK 936/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 801/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/19 oddalił skargę G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (skarżąca spółka) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 12 września 2019 r. - wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach pismem z dnia 13 września 2019 r. zawiadomił "G." Sp. z o.o. spółka komandytowa, że z dniem 12 września 2019 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT i podatników VAT UE. 1.3. Na podstawie złożonego w dniu 28 lutego 2017 roku zgłoszenia rejestracyjnego, po dokonaniu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu, spółka została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od dnia 1 marca 2017 roku. Następnie, w dniu 5 września 2019 roku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych skarżącej spółki jako t.zw. podmiotu kwalifikowanego z uwagi na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowieniem z dnia 10 września 2019 r., nr DNK4.877.11.2019 termin blokady rachunków bankowych został przedłużony na czas oznaczony do dnia 10 grudnia 2019 roku. Konsekwencją blokady rachunków spółki jako podmiotu kwalifikowanego było wszczęcie w dniu 6 września 2019 roku przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2018 roku. W ocenie organu analiza transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych skarżącej spółki z uwzględnieniem zapisów, nabyć i dostaw towarów i usług, na plikach JPK VAT wskazywała na wystąpienie prawdopodobieństwa fikcyjności transakcji. Po otrzymaniu informacji, że skarżąca spółka prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi organ dokonał natychmiastowego wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ,,u.p.t.u." przez wykreślenie skarżącej spółki z rejestru podatników VAT, mimo niewystąpienia okoliczności prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej powoływana jako O.p." lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.; 2) art. 121, art 187 § 1, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem za udowodnione okoliczności niepopartych jakimikolwiek dowodami, a także przez nieudzielenie skarżącemu w zawiadomieniu o wykreśleniu z rejestru podatników wystarczających informacji i wyjaśnień o okolicznościach będących podstawą faktyczną wydanej decyzji, w szczególności w zakresie dotyczących skarżącej spółki przesłanek uzasadniających uznanie, że działania podatnika spełniały przesłanki zawarte w art. 96 ust. 9 pkt.5 u.p.t.u., co skutkowało: brakiem rzeczywistego rozpoznania sprawy przez organ, brakiem dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ, przyjęciem przez organ za udowodnione okoliczności pozostających w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy; 3) art. 121 § 1 oraz 121 § 2 O.p. przez niewskazanie skarżącej spółce możliwości zaskarżenia czynności organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo ciążącego na organie obowiązku zawarcia takiej informacji w skierowanym do niej zawiadomieniu; 4) art. 124 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie skarżącej przesłanek, którymi kierował się organ dokonując czynności wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych, którymi uzasadniona została wynikająca z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przesłanka wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do "celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi"; 5) art. 207 § 1 O.p. przez niewydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, pomimo ciążącego obowiązku na organie dokonującym wykreślenia. Wobec tak przedstawionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów dotyczących wzajemnych ustaleń finansowych pomiędzy dostawcami, a skarżącą spółką, wskazujących na model rozliczeniowy potwierdzający prawidłowość działania spółki w obrocie gospodarczym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji w Łodzi uznał skargę za niezasadną. 3.2. Podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej spółki z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która zachodzi wtedy, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informację o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania w tym przedmiocie decyzji, ani prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w tej sprawie. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się jedynie do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. 3.3. W sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a w szczególności postanowienie tego organu podatkowego z dnia 10 września 2019 r., nr DNK4.877.11.2019, o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Sąd wskazał, że blokada rachunku bankowego jest formą ograniczenia działalności gospodarczej podatnika, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez podatnika (zob. art. 119zv § 1 O.p.). Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zatem wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi co do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Uznanie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji o wykreśleniu z urzędu spółki z rejestru podatników VAT, czyni bezprzedmiotowym również wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność prawidłowego działania spółki w obrocie gospodarczym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą interpretację i nie zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia na wniosek skarżącej spółki dowodu z dokumentów na okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (prawidłowe działania spółki w obrocie gospodarczym, tj. nieprowadzenia działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi) mimo iż przeprowadzenie dowodu z dokumentacji stanowiło jedyny możliwy środek niezbędny do właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i było konieczne do wyjaśnienia wszystkich istotnych wątpliwości związanych z dokonaną przez organ czynnością wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji doprowadziło do dokonania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwych ustaleń faktycznych i uniemożliwiło dokonanie właściwej subsumcji przepisów prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy miał podstawy do wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników VAT. Podstawą faktyczną dla tej czynności było uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do skarżącej spółki Szef Krajowej Administracji Skarbowej 5 września 2019 r. zastosował blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał ww. postanowienie z dnia 10 września 2019 r., nr DNK4.877.11.2019 o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej spółki do 10 grudnia 2019 r. Stosownie do art. 119zv § 1 O.p. skierowanie przez Szefa Krajowej Administracji skarbowej do banku żądania blokady rachunku bankowego może nastąpić, gdy posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może zostać dokonane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.). 5.2. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego następuje po ustaleniu wskaźnika ryzyka, który stosownie do art. 119 zg § 1 pkt 8 O.p. oznacza wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenie wskaźnika ryzyka i jego udostępnianie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uregulowane jest w przepisach art. 119zn-119zu O.p. i następuje na podstawie analizy danych o transakcjach na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest okolicznością, o której powinien zostać powiadomiony organ podatkowy, który wpisał podmiot kwalifikowany do rejestru podatników. Na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., w przypadku nałożenia blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej także przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 O.p.). 5.3. W świetle postanowień przytoczonych przepisów, podmiot w stosunku, do którego zastosowano blokadę rachunku bankowego jest podmiotem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystuje on działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 O.p.), pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności, polegającej na żądaniu przez szefa KAS blokady rachunku (na ograniczony (pierwotnie) do 72 godzin okres). W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazana zależność, przy równoczesnym – w obecnym stanie prawnym - braku możliwości zaskarżenia krótkiej blokady ma też wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Związek zachodzący pomiędzy blokadą rachunku na podstawie art. 119 zv § 1 O.p. i postanowieniem w sprawie przedłużenia blokady uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19, opublikowany w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. W świetle powyższych wniosków organ podatkowy po uzyskaniu informacji o tym, że Szef Krajowej Informacji Skarbowej zastosował w stosunku skarżącej spółki blokadę rachunku bankowego na podstawie art. 119 zv § 1 O.p. a następnie na podstawie art. 119zw § 1 O.p. wydał postanowienie przedłużające blokadę, miał podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. z przepisów art. 96 u.p.t.u. wynika, że wykreślenie jest czynnością materialnotechniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego. W sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p. W celu wykreślenia podatnika z rejestru podatników nie prowadzi się odrębnego postępowania podatkowego i nie prowadzi się sformalizowanego postępowania dowodowego (zob. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11; z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12, CBOSA). Wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. stanowi prostą konsekwencję blokady i oparte jest na przesłankach faktycznych co blokada rachunku bankowego. W takiej sytuacji podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.) wymaga zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Może to nastąpić przez wniesienie zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 O.p. na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uzyskanie w wyniku skorzystania z tych środków prawnych, rozstrzygnięcia wskazującego na to, że niezasadnie uznano podatnika za podmiot, w stosunku do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, jest podstawą do złożenia wniosku na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego. 5.5. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że skarżąca spółka nie mogła domagać się prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w związku z blokadą rachunku bankowego. Wskazany powyżej charakter wykreślenia z rejestru podatników VAT i sposób postępowania w tym przedmiocie wykluczał możliwość wykazania w tym postępowaniu przez podatnika, że stan rozliczeń transakcji z kontrahentami na rachunkach bankowych, które uzasadniać miały zastosowanie ich blokady przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej miały uzasadnienie gospodarcze i wynikały z umów zawartych z kontrahentami. Te okoliczności skarżąca spółka powinna zgłosić w ewentualnym postepowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie w sprawie blokady rachunku lub skargi do sądu na postanowienie wydane w tym przedmiocie po rozpoznaniu zażalenia a także w postępowaniu prowadzonym na skutek wniosku, o przywrócenie zarejestrowania na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Wobec tego stwierdzić należało, że nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. dotyczący nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji podnoszonych przez skarżącą spółkę okoliczności wskazujących na przyczyny stanu rozliczeń na rachunkach bankowych skarżącej spółki, które w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazywały na przesłanki zastosowania blokady tych rachunków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.