I FSK 962/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 29/22 w sprawie ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 29/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. kwoty. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł J.F. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 53099, dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wnikliwej analizy sytuacji majątkowej podatnika, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego; b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżący posiada majątek o znacznej wartości, nie posiada jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych; c) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia i wykazania okoliczności, które zdaniem organu wskazywałby na istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805, dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia Banku [...] w [...] z 30 września 2020 r. dotyczącego zezwolenia na wykreślenie hipoteki umownej łącznej, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwych ustaleń co do stanu faktycznego, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie oraz niedostateczne wyjaśnienie jakie konkretnie okoliczności przemawiają za uznaniem, ze na gruncie przedmiotowej sprawy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego przez organ w przybliżonej kwocie, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, 4) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a,, polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawy środków, w celu usunięcia naruszeń prawa, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję, pomimo że wydana została z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie za zasadne wydanie decyzji zabezpieczającej wobec skarżącego, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego w określonej przez organ przybliżonej kwocie, bowiem skarżący posiada majątek o znacznej wartości, nie posiada jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żaden z jej zarzutów nie daje podstaw do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 22 listopada 2021 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 31 sierpnia 2021 r. i na nowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. i dokonano jej zabezpieczenia na majątku strony skarżącej stosując normę z art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaskarżając powyższą decyzję skarżący kwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania, stojąc na stanowisku, iż brak było podstaw do jej wydania, gdyż nie istniała przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2020 r. nie zostanie wykonane, bowiem skarżący dysponował dostatecznym majątkiem. Na etapie skargi kasacyjnej nadal kwestionowana jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, pod kątem wykazania zaistnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy zarzut strony skarżącej jest taki, iż organ podatkowy wydając decyzję błędnie uznał, że na nieruchomościach stanowiących współwłasność skarżącego ustanowiona jest hipoteka umowna i dlatego w niewłaściwy sposób określił wartość posiadanego przez skarżącego majątku, w odniesieniu do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżący odwołuje się przede wszystkim do treści pisma Banku [...] w B. z 30 września 2020 r. dotyczącego zgody tego Banku na wykreślenie hipoteki umownej, z którego to pisma dowód przeprowadził Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w tym zakresie zarzuty pragnie podkreślić, iż kwestia istnienia hipoteki umownej ustanowionej na rzecz Banku [...] w B. była przedmiotem analizy tak organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Zarówno w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, jak i w dacie wyroku Sądu pierwszej instancji w księdze wieczystej nr [...] oraz w księdze wieczystej nr [...] hipoteka umowna w łącznej kwocie 330.000 zł była wpisana, a ponadto brak było wzmianek o podjęciu czynności mających na celu wykreślenie tej hipoteki. Istotne jest przy tym, iż w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, strona skarżąca w żaden sposób nie wykazywała faktu wykreślenia hipotek umownej w łącznej kwocie 330.000 zł. Dopiero w piśmie procesowym z 25 lutego 2022 r. – a więc bezpośrednio przed rozprawą na której zapadł zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok – pełnomocnik skarżącego (będący również autorem skargi z 5 stycznia 2022 r.) wystąpił o przeprowadzenie dowodu z pisma Banku [...] w B. z 30 września 2020 r., załączając do wniosku kserokopię tego pisma. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając na podstawie akt sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności pozwalające na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2020 r. nie zostanie wykonane. Uwzględniono w tym zakresie wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, fakt prowadzenia postępowania karno-skarbowe związanego z nieterminowymi wpłatami na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i administracyjne postępowania egzekucyjne. Ponadto poddano analizie sytuację majątkową podatnika, uwzględniając wartość posiadanych przez niego nieruchomości oraz wynikający z właściwych rejestrów fakt obciążenie ich hipotekami na rzecz Banku [...] i Banku [...]. Wynik tej analizy uzasadniał twierdzenie organu podatkowego, że wartość majątku skarżącego jest niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia oraz posiadanych przez niego zobowiązań, tym bardziej, że w trackie prowadzonego przez organ postępowania skarżący nie przedstawił konkretnych okoliczności dotyczących posiadanego majątku, które poddałyby w wątpliwość ustalenia organu. Końcowo odnotować należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie z 4 września 2023 r. i na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z załączonych do tego pisma odpisów z ksiąg wieczystych nr [...] i nr [...] na okoliczność, że nieruchomości stanowiące współwłasność skarżącego nie są obciążone hipoteką. Z tych dowodów wynika, że na dzień 28 sierpnia 2023 r. obie nieruchomości nie są już obciążone hipoteką umowną w kwocie 330.000 zł na rzecz Banku [...] w B., brak jest jednak informacji kiedy wspomniana hipoteka została wykreślona, a zatem dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, iż ani z pisma Banku [...] w B. z 30 września 2020 r., ani z przedłożonych odpisów z KRS nie wynika podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. hipoteka ustanowiona na rzecz ww. Banku nie obciążała należącej do skarżącego nieruchomości, co miałoby wpływ na określenie wartości majątku jakim dysponował skarżący. Natomiast okoliczności nieznane organowi podatkowemu, zaistniałe po dacie wydania zaskarżonej decyzji (np. wykreślenie hipoteki) nie mogą mieć wpływu na przeprowadzoną w niniejszym postępowaniu ocenę jej prawidłowości. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)