I FSK 975/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1951/05 w sprawie ze skargi P.P. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt I SA/GL 1951/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2005r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - odmawiającą skompensowania zobowiązania Skarżącej z tytułu składek ZUS za czerwiec 2005r. ze zwrotem podatku od towarów i usług wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2001r.- i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Skarżąca Spółka 15 lipca 2005r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że 30 listopada 2003r. złożyła korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o zwrot bezpośredni podatku w części dotyczącej zakupu środków trwałych. Termin zwrotu tego podatku bezskutecznie upłynął w dniu 29 stycznia 2004r. Spółka argumentowała, że nie posiada środków finansowych na zapłatę zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dlatego domaga się by Skarb państwa, reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który dysponuje środkami Spółki, przeksięgował na konto ZUS z należnego zwrotu podatku od towarów i usług kwotę odpowiadającą wymagalnym składkom ubezpieczeniowym. Zdaniem Skarżącej jej żądanie uzasadnia ponadto to, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest tym samym Skarbem Państwa. Decyzją z 18 sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skompensowania przedmiotowego zobowiązania Spółki wobec Zakładu ubezpieczeń Społecznych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka kwestionowała prawidłowość działania organu podatkowego zwlekającego ze zwrotem podatku, wskazywała, że wniosek o kompensatę jest konsekwencją niezachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że decyzją z 2 czerwca 2005r. organ pierwszej instancji określił Spółce zwrot podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2001r. w wysokości 0zł, a zatem nie orzekł o zwrocie tego podatku w kwocie 583.253,00 zł jak wykazała Spółka w korekcie deklaracji. Odnosząc się do wniosku o kompensatę organ odwoławczy wyjaśnił, że kompensaty mogą dotyczyć wyłącznie zobowiązań bądź zaległości podatkowych podatnika stanowiących dochód budżetu państwa z jego bezspornymi, wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa lub wobec jednostek budżetowych, które to potrącenie ustawodawca uregulował wyłącznie w art. 64 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie mogą one mieć zastosowania w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie. Stwierdził, że decyzję należało uchylić, gdyż jej sentencja powinna być inna; organ pierwszej instancji powinien był postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe, a nie rozstrzygać sprawę merytorycznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. dokonania kompensaty zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, poprzez wydanie jej na podstawie błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że nie występowała o kompensatę w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest czy wniosek Spółki o skompensowanie nadwyżki naliczonego podatku VAT z jej zobowiązaniami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych może być rozpatrzony na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – jak żądała strona, czy też wyłącznie na podstawie art. 64 Ordynacji podatkowej – jak wywodzą organy podatkowe. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia żądania potrącenia (skompensowania) z nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług zobowiązania Skarżącej wobec Zakładu ubezpieczeń Społecznych. Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Z. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż chybiony jest zarzut Skarżącej dotyczący nierozpatrzenia wniosku o potrącenie (kompensatę) w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał, że zobowiązania podatkowe należą do kategorii zobowiązań publiczno – prawnych; ich istota, sposób wykonywania ściśle wynikają z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uwolnienie się od konkretnego obowiązku podatkowego może wystąpić wyłącznie na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Relacje pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem nie mogą być kształtowane przez przepisy Kodeksu cywilnego, ponieważ przepisy te regulują kwestie wykonania zobowiązań o charakterze prywatnym. Organy podatkowe uprawnione są do stosowania przepisów innych ustaw w odniesieniu do postępowania i zobowiązań podatkowych tylko wtedy, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi. Sąd wojewódzki podkreślił, że argumenty Strony dotyczące nieprawidłowości postępowania o zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice sprawy, dotyczyły odrębnego od kompensaty postępowania wymiarowego. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane były do zawieszenia postępowania; 2) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji zależało od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot Skarżącej podatku VAT Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęły na stanowisku, że skoro art. 64 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości kompensaty w przypadku dotyczącym Skarżącej, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. może stanąć ponad prawem i bezprawnie przetrzymywać środki Skarżącej na swoim koncie. Tymczasem jeśli Ordynacja podatkowa nakazywała zwrot przedmiotowego podatku VAT do 29 stycznia 2004r., to urząd nie miał prawa przetrzymywać tych środków. Kasator wskazał, że rozliczenie bezspornie należnego zwrotu przedmiotowego podatku VAT nie zostało prawidłowo przeprowadzone "do dnia dzisiejszego", a spółka nadal nie zna podstawy prawnej ciągłego przetrzymywania jej środków od dnia 29 stycznia 2004r. Spółka nie powinna ponosić konsekwencji bezprawnego działania organu podatkowego i braku regulacji prawnych zapewniających ochronę podatnikowi. Jeśli w świetle ustaw podatkowych bezprawnie zatrzymano środki spółki, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stał się stroną cywilnego roszczenia Skarżącej w tej sprawie. W związku z tym, należało – według strony - zastosować odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące kompensaty – potrącania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty Spółki są niezasadne, gdyż brak było przesłanek do zawieszenia postępowania zarówno podatkowego jak i sądowego. Okoliczności, na które powoływała się strona nie miały charakteru prejudycjalnego; nie stanowiły zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. oprzeć ją można na następujących podstawach: 1) naruszeniu (przez Sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), 2) naruszeniu (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Podkreślić ponadto należy, że skarga kasacyjna to środek zaskarżenia orzeczenia sądu wojewódzkiego, dlatego podstawa skargi kasacyjnej odnosić się musi do postępowania sądowego, które doprowadziło do wydania zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że zarzuty kasacji nie mogą wykraczać poza granice rozpoznania sądu I instancji tj. mieścić się muszą w granicach sprawy. Z tego względu nie podlegają rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym zarzuty inne niż dotyczące sprawy o kompensatę. Skarga kasacyjna nie jest bowiem środkiem właściwym do uzyskania zadośćuczynienia odnośnie wadliwości działania organów państwa we wszelkich postępowaniach. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 P.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., w takim bowiem wypadku Sąd byłby zobligowany z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Naruszenie przepisów postępowania, jak wyżej wskazano, może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane były do zawieszenia postępowania) oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (poprzez niezawieszenie postępowania pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji zależało od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot Skarżącej podatku VAT) nie wskazuje jednakże, jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Nie wykazuje, że zawieszenie postępowania podatkowego, a następnie sądowego do czasu uprawomocnienia się decyzji dotyczącej korekty rozliczenia VAT za październik 2001r. mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sądu. Niezależnie od błędów w uzasadnieniu powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż przekonanie Strony, iż w sprawie, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, zachodziły podstawy zawieszenia postępowania nie jest zasadne. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Brzmienie cytowanego przepisu pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Według kasatora zagadnieniem wstępnym dla niniejszej sprawy był wynik postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001r. w związku z korektą deklaracji VAT-7 złożoną przez spółkę. Zważywszy, że postępowanie to prowadzone było przez ten sam organ oraz, że ze względu na rodzaj zgłoszonych we wniosku zobowiązań, oczywiste było, że nie podlegały one w ogóle kompensacie - brak było zależności między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji; nie spełniona została zatem hipoteza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego brak jest podstaw do uznania, iż powołany przepis został naruszony przez organy podatkowe. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który według Strony naruszenia tego nie dostrzegł. Odnośnie do drugiego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. Dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść. Stąd nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, jeśli sąd samodzielnie jest w stanie dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. Poddana kontroli sądowej decyzja umarzała postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zgłoszone zobowiązania nie podlegały bowiem kompensacie ze względu na ich rodzaj, a nie wysokość. W tej sytuacji określenie prawidłowej kwoty zwrotu VAT nie miało znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia. Oceny, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych mogła mieć zastosowanie instytucja kompensaty zobowiązań sąd mógł dokonać samodzielnie. Nie spełniona zatem została hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Dlatego brak jest podstaw do uznania, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest uzasadniony. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 art. i art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.