I FSK 975/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 567/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 29 września 2021 r. nr 388000-COP.4105.1.2021.IS.TN w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w C. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 567/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub NUCS) z 29 września 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2019 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Jak wskazał organ I instancji, Spółka posiadała w dniu 11 lutego 2019 r. na stacji paliw w N. przy ul. [...] 17624 dm3 przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680 ze zm.) w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 11.02.2018 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 49,5°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu decyzją z 29 marca 2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stosując stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), pomniejszoną o akcyzę zawartą w cenie paliwa, obliczoną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak wskazał organ I instancji, pomniejszenie zobowiązania podatkowego Spółki o kwotę akcyzy obliczoną z wykorzystaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynika z faktu, że od paliwa ujawnionego na stacji paliw w N. została już zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu według tejże stawki. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy od paliwa znajdującego się w dniu 11 lutego 2019 r. na stacji paliw w N. Spółka powinna zapłacić akcyzę przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przy jednoczesnym obniżeniu tej kwoty o akcyzę obliczoną przy zastosowaniu stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że skoro znane jest źródło pochodzenia paliwa i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a przy tym każdej partii towaru towarzyszyły stosowne świadectwa z laboratorium oraz pobierane były próbki towaru, to doszło do zapłaty akcyzy w należytej wysokości i brak jest podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z innym paliwem oraz do naliczania Spółce podatku akcyzowego. Jak podał organ ustalenie w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do przywoływanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie stawki akcyzy z tego przepisu. Powinna być natomiast zastosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ nie kwestionował, iż paliwo pochodzi od znanego dostawcy, a akcyza została zapłacona przy zastosowaniu stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z tych powodów pomniejszył kwotę należnej akcyzy obliczonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. o kwotę akcyzy obliczoną przy zastosowaniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ odwoławczy dostrzegł wprawdzie, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ustalenia, co było przyczyną, iż paliwo znajdujące się na stacji paliw w N. nie spełniało wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu, niemniej okoliczność ta nie wpływa na obiektywne ustalenie faktu, że paliwo nie spełniało wymogów jakościowych, co nie pozwala na ustalenie kwoty zobowiązania w oparciu o stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wybór pomiędzy przywołaną stawką a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest bowiem w oparciu o obiektywne kryterium spełniania bądź niespełniania przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma zaś na ten wybór wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów jakościowych nie spełnia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu drugiej instancji. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ nie doręczył kontrolowanej Spółce protokołu z badania próbek, co spowodowało, iż skarżąca dowiedziała się o tym fakcie dopiero po kilku miesiącach od przedmiotowego badania i uniemożliwiło jej to złożenie wniosku o ponowne ich zbadanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 120, art.123 O.p., oraz art. 62 ust. 5 pkt 10 ustawy o KAS w związku z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z protokołu pobrania próbek towaru nr 381000- CKR.5015.4.2019.1. z dnia 11 lutego 2019 r. (dalej: protokół pobrania, strona nr 99 akt sprawy) wynika, że pobrano trzy próbki towaru w tej samej ilości, tj. 4 dm3 (pole nr 13 protokołu pobrania). Pierwszą próbkę organ wykorzystał do badań laboratoryjnych; drugą organ pozostawił dla siebie, np. dla potrzeb kolejnych badań; trzecią organ przekazał podmiotowi kontrolowanemu, czyli Spółce (pole nr 15 protokołu pobrania). W niniejszej sprawie pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, skarżąca nie dowiodła natomiast, w jakim zakresie ta norma nie została spełniona. Pracownik kontrolowanej Spółki potwierdził odbiór reprezentatywnej próbki, przystawiając pieczęć Spółki oraz nanosząc parafkę w polu nr 18 protokołu pobrania. Z kolei w polu nr 21 protokołu pobrania pracownik kontrolowanego własnym podpisem potwierdził uwagę, że uczestniczył w poborze prób i nie zgłasza uwag. Protokół pobrania próbek został włączony do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2020 r. nr 388000-CKK-l.500.10.2020.24. (strony nr 87-88 akt sprawy), a następnie do akt postępowania podatkowego, wraz z pozostałym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 388000-CKK-1.4105.2021.5 (strona nr 5 akt sprawy). Tak więc Spółka wiedziała o pobraniu próbek przez organ, a tym samym winna zdawać sobie sprawę z jakiego powodu funkcjonariusze celno – skarbowi takie próbki pobierają. Nie budzi wątpliwości, że pobranie próbek oleju napędowego ma na celu stwierdzenie, czy jest to towar tożsamy z wykazywanym na fakturach a w konsekwencji ustalenie czy od kontrolowanego paliwa została uiszczona akcyza oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto bezpośrednio po przeprowadzonej kontroli skarżąca dysponowała reprezentatywną próbką towaru, jednak na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani też postępowania podatkowego nie podjęła inicjatywy dowodowej w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych posiadanej przez siebie reprezentatywnej próbki towaru. Jak również nie wystąpiła o zbadanie próbki znajdującej się w posiadaniu organu. Dodać trzeba, że strona skarżąca nie kwestionowała legitymacji laboratorium do wykonania badań, nie podważała także wyników badania zawartych w sprawozdaniu z badań o sygnaturze 308000-CGL.472.421.2019.JA przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że olej napędowy znajdujący się na stacji paliw, w dniu pobrania próbek tj. 11 lutego 2019 r. nie spełniał wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. Ustalenie zatem w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do przywoływanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ustalenia tego nie może w żaden sposób podważyć posiadanie przez Spółkę świadectw jakości oleju napędowego. Takie dokumenty potwierdzają bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu, dotyczyły próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie, zatem w sposób oczywisty nie stanowią dowodu na to, że sprzedawane paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Nie mógł też odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, sposób działania, w którym Spółka nie przedstawiając żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, neguje ustalenia organu poprzez kwestionowanie skuteczności czynności pobrania prób paliwa, w sytuacji, gdy w żaden sposób nie podważyła prawidłowości wykonywanych czynności, a możliwość taką dawała sama procedura pobrania próbek. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z postanowieniem przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.) wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Dysponowały w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że skarżąca weszła w badanym okresie (lutym 2019 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (17624 litry) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy organy zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie przyjmując, że spółka posiadała paliwo niespełniające wymagań jakościowych, nie objaśniając jednak skąd wzięła się różnica tylko w zakresie jednego parametru paliwa; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo działania organu wbrew przepisom prawa polegającego na tym, że organ uniemożliwił Skarżącej się złożenie wniosku o ponowne badanie próbek; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo uniemożliwienia Stronie czynnego działania w sprawie wyrażającego się w tym, że Skarżąca o sprawozdaniu z badań paliwa dowiedziała się po kilim miesiącach, co całkowicie uniemożliwiło jej złożenie wniosku o ponowne zbadanie próbek; d) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo niedopełnienia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzestając na przyjęciu, że spółka posiadała w dniu kontroli olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, a zatem podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym nie został zapłacony we właściwej wysokości, podczas gdy przedłożone przez spółkę dokumenty, wydruki SENT i monitoring GPS świadczą o tym, że paliwo pochodzi od POLMAX S.A. S.K.A., co za tym idzie — został od niego zapłacony podatek akcyzowy we właściwej kwocie; e) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przyjmując, że Skarżąca "po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonała analizy pobranych próbek, tak więc godziła się z tym, że w przypadku gdy dostarczone do niej paliwo nie spełnia wymogów jakościowych powstanie po jej stronie stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy wg stawki przewidzianej dla olejów napędowych", podczas gdy spółka w żadnym wypadku nie godziła się na taki stan rzeczy, bowiem z każdej partii dostarczanego paliwa pobierane są próbki, które przetrzymywane są przez okres 1 miesiąca, jakość paliwa była potwierdzona stosownymi świadectwami z laboratorium do każdej partii towaru dostarczanymi przez dostawcę, a ponadto należy zauważyć, że spółka dopiero w trakcie niniejszego postępowania dowiedziała się o przeprowadzonych badaniach i zapoznała się ze sprawozdaniem z badań, tj. po upływie kilku miesięcy od ich wykonania, co uniemożliwiło jej złożenie zastrzeżeń, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wystąpienie z wnioskiem o ponowne zbadanie próbek paliwa, tym bardziej, że próbki uległy już zniszczeniu/utylizacji; f) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo nie wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; g) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo nie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż wobec Skarżącej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym jest ona podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc luty 2019 r.; b) art. 8 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, iż zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości jest Skarżąca, gdy tymczasem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na wcześniejszym etapie obrotu albowiem obciążał zarejestrowanych odbiorców znanych organowi, co w konsekwencji wyłączało możliwość powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy po stronie Skarżącej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także poprzedzającej ją decyzji I instancji, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w związku ze stwierdzeniem, że przedmiotowy olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Skarżąca kwestionuje zarówno występowanie wobec niej obowiązku podatkowego, jak i kwestionuje elementy postępowania dowodowego w którym organ ustalił stan faktyczny leżący u podstaw decyzji. 3.4. W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii istnienia w sprawie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odwołać należy się do art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 3.5. W kwestii wykładni tych przepisów i rozwiania wątpliwości Strony co do zakresu objęcia jej obowiązkiem podatkowym w tym miejscu należy odwołać się do rozważań zawartych w wyroku NSA z 12 lipca 2022 r., I GSK 2799/18, które to rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie podziela w całej rozciągłości i przyjmuje za własne. Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985 r., s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika. Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17). 3.6. W konsekwencji powyższych rozważań nie można przyznać racji stanowisku strony, jakoby nie była objęta obowiązkiem podatkowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, co z kolei świadczy o bezpodstawności zarzutów skargi kasacyjnej opierających się na tym twierdzeniu. 3.7. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133 ze zm.). Natomiast metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6 (Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju). Jak słusznie wskazał WSA, wbrew twierdzeniu skarżącej, organy dowiodły, że Spółka w lutym 2019 r. była w posiadaniu 17624 dm3 oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 11.02.2018 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 49,5°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z dnia 4 kwietnia 2019 r. z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (str. nr 101-102 akt sprawy - sprawozdanie z badań nr 308000-CGL.472.421.2019.JA). Przy czym należy podkreślić, że protokół pobrania próbek towaru (strona 99 akt sprawy) zawiera zapis o pobraniu trzech próbek towaru w takiej samej ilości, tj. 4 dm3. Pierwszą próbkę organ wykorzystał do badań laboratoryjnych, drugą organ pozostawił w swojej dyspozycji np. na potrzebę kolejnych badań, a trzecią organ przekazał podmiotowi kontrolowanemu, czyli Spółce. Pracownik Spółki potwierdził odbiór reprezentatywnej próbki, a także potwierdził swoje uczestnictwo w poborze prób i nie zgłosił żadnych uwag co do tego procesu. Spółka wiedziała o pobraniu próbek przez organ, a tym samym winna zdawać sobie sprawę z jakiego powodu funkcjonariusze celno – skarbowi takie próbki pobierają. Nie budzi wątpliwości, że pobranie próbek oleju napędowego ma na celu stwierdzenie, czy jest to towar tożsamy z wykazywanym na fakturach a w konsekwencji ustalenie czy od kontrolowanego paliwa została uiszczona akcyza oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżąca tych okoliczności zasadniczo nie kwestionuje, podnosi ona tylko gołosłownie, że organ uniemożliwił jej ponowne zbadanie próbki, jednak nie wnosiła ona do organu o przebadanie próbki będącej w jego dyspozycji, ani też nie wyszła z inicjatywą badania "swojej" próbki. Dodać trzeba, że strona skarżąca nie kwestionowała legitymacji laboratorium do wykonania badań, nie podważała także wyników badania zawartych w sprawozdaniu z badań. 3.8. Odnosząc się z kolei do linii argumentacji, że organ nie doręczył Spółce bezzwłocznie sprawozdania z badań, wskazać należy, iż z ustawy o KAS nie wynika, by funkcjonariusze celno–skarbowi byli zobligowani do przekazywania wyników badania próbek. Co więcej, jak zauważył organ, dokumenty te zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi w toku całego postępowania. Wskazywany przez skarżącą art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem Wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. 3.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut "zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego [...] nie wyjaśniając skąd wzięła się różnica tylko w zakresie jednego parametru paliwa". Organy KAS prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie badały to, czy wyrób akcyzowy spełnia wymagane normy jakościowe i w związku z tym czy został od niego uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar. 3.10. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził zupełną i wyczerpującą kontrolę sądową zaskarżonej decyzji, odnosząc się do wszystkich relewantnych dla sprawy okoliczności. W ślad za WSA należy stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z przepisami postępowania dowodowego - w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 o.p. - wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Organy dysponowały w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że skarżąca weszła w badanym okresie (lutym 2019 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (17624 litry) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. 3.11. Mając na uwadze powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm). Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA