I FSK 994/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SAB/Bd 21/15 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. w P. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Q. sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SAB/Bd 21/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Q. sp. z o.o. w P. (dalej: spółki) na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy: na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, 26 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Organ w toku postępowania wskazywał nowe terminy załatwienia sprawy z uwagi na prowadzone czynności dowodowe. Pismem z 30 marca 2015 r. skarżąca wniosła ponaglenie na niezakończone w terminie postępowania kontrolnego. Postanowieniem z 8 maja 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 1.3 W skardze spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do niezwłocznego zakończenia postępowania oraz stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez niezakończenie postępowania w ustawowym terminie dwóch miesięcy i prowadzenie go w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez podejmowanie w toku postępowania czynności wykraczających poza zakres prowadzonego w stosunku do spółki postępowania, co doprowadziło do jego przewlekłości skutkującej wstrzymaniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu spółce nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem oraz za okresy późniejsze. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, w której organ bada faktury co do których uzyskano wiedzę, że nie prezentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych w zakresie rzeczywistych stron transakcji, nie było możliwe zakończenie postępowania kontrolnego w terminie 2 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła skarżąca, funkcjonowały podmioty pośredniczące, których faktyczna rola polegała jedynie na tworzeniu faktur mających dokumentować sprzedaż towaru na rzecz dalszego odbiorcy – skarżącej spółki. W takich przypadkach, co do zasady, prowadzenie postępowania dowodowego jest utrudnione. Uzasadniało to przedłużanie postępowania, o czym spółka była informowana w postanowieniach z 14 stycznia, 24 marca oraz 25 maja 2015 r. wskazujących nowe terminy załatwienia sprawy. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podniósł, że jest ona niezasadna, albowiem nie można zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem towarami w sytuacji, gdy u dostawcy nie powstał obowiązek podatkowy/podatek należny, gdyż nie dokonywał on dostaw. W ramach procedury wymiany informacji pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej, wystąpiono do administracji podatkowej Litwy z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących okoliczności przeprowadzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw towarów, dokonywanych przez [...], dla których końcowym nabywcą była spółka. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę odpowiedź od administracji podatkowej Litwy nie wpłynęła. 1.6 Celem sprawdzenia rzetelności wskazanych transakcji przeprowadzono dowody z zeznań świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u przewoźników, wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i autostrad celem weryfikacji wytypowanych środków transportowych. Nie sposób więc uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez spółkę. Podjęto też szereg czynności wobec podmiotów, co do których skarżąca spółka wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w zakresie łańcucha krajowych nabyć towarów jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uczestniczyły podmioty nierzetelne, a ich udział miał jedynie służyć wyłudzeniu podatku VAT. W tej sytuacji, zdaniem sądu, nie budził wątpliwości zakresu podjętego postępowania kontrolnego. 1.7 Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie są także trafne zarzuty co do terminowości prowadzonej kontroli. Zakończenie sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które podejmując niezwłoczne działania napotykają na trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami skarżącej czy brakiem dokumentów. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, z akt sprawy wynika, że w innych organach toczą się postępowania wobec firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności podatników działających jedynie w oparciu o tzw. "wirtualne biura". Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne. W związku z tym, w ocenie sądu postępowania tego nie można uznać za przewlekłe. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie ww. przepisów pomimo, że postępowanie było prowadzone przez okres 15 miesięcy w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania. Organ w toku postępowania podejmował czynności niedotyczące bezpośrednio spółki, a nawet jej kontrahentów, lecz podmiotów trzecich (kontrahentów dostawców spółki), co tym samym wykraczało poza zakres postępowania i niezasadnie uniemożliwiło spółce otrzymanie należnego zwrotu kwot podatku naliczonego, przez co spółka została narażona na znaczną szkodę majątkową. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że 15 lutego 2016 r. wydana została decyzja, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tworzyw sztucznych od spółek S., V., E. [...] oraz w zakresie zakupu usług remontowo budowlanych od spółki D.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorą pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie przypomnieć należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom kwalifikowanym, tzn. powinna zawierać, oprócz innych wymogów m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oceną ich zasadności, skoro sąd ten nie może domniemywać intencji strony. Jedynie w sytuacji gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić jej merytoryczna kontrolę. 4.2 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarga kasacyjna zarzucając naruszenie art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art., 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poza ogólnym stwierdzeniem, że postępowanie prowadzono przewlekle przez okres 15 miesięcy, nie wskazała w czym w realiach rozpoznawanej sprawy upatrywała naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p. Przepisy te określają naczelne zasady postępowania podatkowego tj. zasadę legalizmu i praworządności, zasadę prawdy obiektywnej i w końcu szybkości postępowania. W uzasadnieniu zarzutu wskazała jedynie ogólnie, że postępowanie kontrolne prowadzone było przewlekle bo podejmowano czynności niedotyczące bezpośrednio spółki, lecz jej dalszych kontrahentów, co wykraczało poza zakres konicznych na tym etapie ustaleń. Nadto opisała konkretne czynności dokonane jej zdaniem przewlekle. 4.3 Na wstępie należy wskazać, że przed wniesieniem skargi do sądu I instancji spółka wyczerpała środki zaskarżenia o jakich mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a., złożyła bowiem do uprawnionego organu w dniu 30 marca 2015 r. ponaglenie na niezakończenie postępowania kontrolnego. Oznacza to, że przedmiotem rozważań sądu I instancji mogła być tylko przewlekłość tego postępowania toczącego się od momentu jego wszczęcia do czasu złożenia ponaglenia tj od 26 listopada 2014 r. do 30 marca 2015 r. Kontrolę czynności zamykających się w tym okresie przeprowadził w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, poprawnie wskazując, że postępowanie cech przewlekłości nie nosiło. Punktem wyjścia dla powyższego ustalenia było to, że zadaniem organu na tym etapie postępowania było zbadanie ewentualnego udziału skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym, mającym finalnie na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wskazał sąd w niepodważonym w tym zakresie stanie faktycznym organ badał cały szereg dostaw wykonywanych kolejno przez poszczególne podmioty gospodarcze, których część miała siedziby na terenie Litwy, Czech czy Słowacji, co wydłużało dostęp do potrzebnych informacji. Skoro celem postępowania była weryfikacja prawidłowości rozliczenia VAT przez spółkę, to w ocenie autora skargi kasacyjnej zasadne było badanie tylko tych transakcji, których stroną była spółka bez potrzeby podejmowania czynności wobec podmiotów trzecich tj. kontrahentów dostawców spółki. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Z art. 13b ust. 2 obowiązującej w dacie prowadzenia postępowania kontrolnego ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. 2016.720 t.j.) wynika, że za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział bezpośrednio lub pośrednio w dostawie towaru lub usługi. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej jako gospodarz postępowania mógł w zgodzie z przywołanym wyżej zapisem ustawy decydować o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji (również z udziałem kontrahentów zagranicznych) pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego. Przedłużający się czas jego prowadzenia związany był ze skomplikowanym charakterem sprawy, pojawianiem się nowych wątków mających ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało przeprowadzić i przeanalizować. Należy też mieć na uwadze, że z uwagi na wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej zakończenie postępowania kontrolnego nie mogło nastąpić przez wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego. 4.4 Kolejnym zarzutem wskazującym na przewlekłe prowadzenie postępowania był zarzut zwłoki w przesłuchaniu świadków. W ocenie kasatora świadkowie M. B. i M. K. reprezentujący firmę S. zostali przesłuchani dopiero w lutym 2015 r., zaś prezes skarżącej spółki przesłuchany został dopiero w marcu 2015 r. mimo, że wcześniej znane były ich personalia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało 26 listopada 2014 r. nie można przyjąć, aby wskazane wyżej czynności dokonane były ze zwłoką. Należy bowiem mieć na uwadze, że najpierw należy zgromadzić wstępny materiał dowodowy, z którego to analizy wynikać może potrzeba słuchania świadków. Następnie należy pamiętać o tym, że termin przesłuchania każdego świadka poprzedzony być musi wysłanym odpowiednio wcześniej wezwaniem, co z reguły wydłuża dokonanie czynności o 3 - 4 tygodnie. Biorąc zatem pod uwagę, że organ musiał zgromadzić i przeanalizować zabrany wstępnie materiał a następnie ustalić termin przesłuchań z uwzględnieniem koniecznego okresu zawiadomień, nie można przyjąć, że przesłuchanie odbyte trzy lub cztery miesiące po dacie wszczęcia postępowania przeprowadzone zostały ze zbędna zwłoką. Pozostałe czynności opisane w skardze kasacyjnej jako, że obejmują okres po dacie wezwania do usunięcia naruszenia nie mogły być przedmiotem kontroli co wyjaśniono w pkt 4.3 uzasadnienia. 4.5 Reasumując, sąd I instancji w sposób prawidłowy stwierdził, że postępowanie kontrolne toczące się w badanym zakresie czasowym nie nosiło znamion przewlekłości o jakiej mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., skoro podejmowano prawidłowe i terminowe czynności odpowiednie do charakteru badanej sprawy. 4.6 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.