I GSK 100/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 557/14 w sprawie ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 557/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu wobec Ł. Z. postępowanie podatkowe w związku z nabyciem samochodu marki Volkswagen Tuareg pojemności silnika 2.461 cm3, rok produkcji 2004, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Tuareg w kwocie 10.424 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 1 lutego 2011 r. złożonym przez firmę A. w P., w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, poprzez zdemontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od przedziału osobowego na stałe i zamontowano kanapę tylną i pasy bezpieczeństwa na tylnych siedzeniach. Pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. V. Sp. z o.o. poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem kombi, pięciomiejscowy. W dniu 28 lutego 2013 r. w Urzędzie Celnym w Poznaniu przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu. Na podstawie protokołu przy załączeniu zdjęć stwierdzono, że pojazd jest pięciodrzwiowy, wyposażony w skórzaną tapicerkę z miejscami do siedzenia dla kierowcy i pasażera oraz w drugim rzędzie trzy miejsca. Przednie siedzenia są podgrzewane. Przestrzeń dla kierowcy i pasażera nie jest oddzielona od części służącej do przewozu towaru. Tapicerka na suficie i na bokach pojazdu jest jednolita w całym wnętrzu. Jak wynika z treści protokołu samochód jest przeszklony na całej długości boków pojazdu i z tyłu, z automatyczną klimatyzacją dwustrefową, posiada popielniczki, system nagłaśniający oraz sterowanie elektryczne systemem podnoszenia okien, posiada mechaniczną skrzynię biegów oraz aluminiowe felgi. Z ustaleń organu wynikało, iż przedmiotowy samochód mieści się w kategorii CN 8703, tj. samochody osobowe, przeróbki pojazdu – zmiany ilości miejsc – nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, przy czym nie były to zmiany o charakterze trwałym i można było łatwo przywrócić pierwotne przeznaczenie (montaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa). Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych (m.in. klimatyzację dwustrefową, oświetlenie górne w części przedniej i tylnej, elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, etc.). Zmiany wnętrza pojazdu nie były ingerencją w jego konstrukcję. Ze względu na fakt, iż podatnik nie złożył deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. uznano, iż dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego był 16 sierpnia 2010 r., tj. dzień badania technicznego pojazdu. Organ ustalił, że główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy skarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone stronie postępowania, bowiem przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienie nie uzasadniał zarzutu błędnego zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) i niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że Ł. Z. udzielił A. S. – uprawnionemu profesjonaliście, pełnomocnictwa do reprezentowania go między innymi w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Tuareg. Pełnomocnictwo sporządzone zostało na piśmie i złożone prowadzącemu postępowanie organowi, który jego kserokopię załączył do akt sprawy, a organ mając wiedzę o zakresie pełnomocnictwa wynikającym z tego dokumentu, stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 O.p. wszystkich czynności w sprawie dokonywał z udziałem A. S., w tym doręczenia pism w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Wskazany doradca, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, podejmował w toku postępowania wszelkie czynności procesowe gwarantujące ochronę interesów skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego zawartym w piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2014 r., jak wynika z treści pełnomocnictwa udzielone umocowanie radcy prawnemu i doradcy podatkowemu A. S. nie ograniczało się jedynie do działania tylko na etapie czynności sprawdzających i tylko w tym zakresie. W imieniu skarżącego pełnomocnik prezentował stanowisko Ł. Z. w odpowiedzi na wezwanie organu. Decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. także doręczona została pełnomocnikowi skarżącego A. S. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W ocenie Sądu za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nieprzewidzianych (brak punktów mocowania), nie wskazano by przedmiotowy pojazd nie posiadał otworów do montażu tylnych siedzeń, a tym bardziej by producent trwale usunął punkty kotwienia miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, a dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). W tej sytuacji organ słusznie przyjął, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 O.p. i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Skoro ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p., a także wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Ł. Z. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji Organu I i II instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: l. Naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 3 oraz art. 165 § 4 i art. 137 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu II Instancji, podczas gdy w sprawie nie doszło skutecznie do wszczęcia postępowania, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, co oznacza, że sprawa nie została w zasadzie wszczęta, a zatem zarówno decyzja Organu I jak i II instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza, że Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji Organu; ewentualnie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie nie doszło skutecznie do wszczęcia postępowania, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, co oznacza, że sprawa nie została w zasadzie wszczęta, a zatem Organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co oznacza że Sąd powinien był uchylić decyzję Organu; b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu, który zaniechał: - przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność czy samochód objęty postępowaniem posiada cechy samochodu ciężarowego, w szczególności Organ zaniechał przesłuchania obecnego właściciela samochodu czy przedstawiciela V., ograniczając się jedynie do oględzin potwierdzających obecny stan samochodu oraz bezkrytycznej oceny wyjaśnień producenta, - przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich cech pojazdu, w szczególności okoliczności, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przedziału osobowego oraz nie posiadał tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w szczególności Organ nie uwzględnił w tym zakresie: oświadczenia z 1 lutego 2011 r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych w pojeździe, opisu dokonanych zmian w pojeździe z 1 lutego 2011 r. stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, holenderskiego dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem z języka niderlandzkiego na polski oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 1 lutego 2011 r., - przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w szczególności Organ zaniechał w tym zakresie przesłuchania drugiej strony transakcji, przyjmując datę badania technicznego w tym zakresie, brak ustaleń w tym zakresie spowodował również nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie nieprawidłowego kursu waluty czy też ma skutki dla Strony w zakresie wymiaru odsetek. c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu, który przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie rozstrzygnął wątpliwości prawne związane ze statusem pojazdu na gruncie podatku akcyzowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario. I Naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez ustalenie, iż pojazd posiadający przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przedziału osobowego oraz nieposiadający tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - co wskazuje na wyłącznie jego ciężarową funkcję - jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest twierdzenie jej autora, że wobec tego, iż w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność decyzji administracyjnych. Nieskuteczność wszczęcia postępowania według stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej polegała na tym, że postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu na etapie czynności sprawdzających. Pełnomocnik ten nie reprezentował strony, a jedynie przekazywał z uprzejmości korespondencję. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Zaś stosownie do § 4 tego przepisu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postępowania o wszczęciu postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, nie sposób przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej co do tego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. W sprawie zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu postępowania skierowane do skarżącego. Wprawdzie zostało ono przesłane na adres pełnomocnika A. S., lecz nie ma podstaw do twierdzenia, że nie zostało ono przekazane skarżącemu. Nie twierdzi tak również autor skargi kasacyjnej, przyznając, że "były pełnomocnik jedynie przekazywał z uprzejmości korespondencję". Zwrócić też należy uwagę na zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa A. S., które obejmowało między innymi reprezentację skarżącego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Tuareg. Istotą unormowania dotyczącego wszczęcia postępowania obok określenia daty jego wszczęcia jest, aby strona była świadoma toczącego się postępowania i mogła podejmować czynności procesowe gwarantujące ochronę jej interesów. Skarga kasacyjna w tej sprawie poprzez podniesione zarzuty i ich uzasadnienie nie podważyła faktu doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, zatem zarzut wymieniony w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. W świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te właśnie pojazdy – są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Jeśli chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Powyższe zgodne jest z uwagami jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających kryteria nie są wyczerpujące. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703 czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Volkswagen Tuareg, takich jak stałe miejsca siedzące dla każdej osoby z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz przeszklona pokrywa bagażnika, brak stałej przegrody zamontowanej przez producenta, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, które wynikają z dokumentów, wskazują, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne, które klasyfikują go do kodu 8703. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dokonane zmiany w samochodzie nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły samochodu cech konstrukcyjnych samochodu osobowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym i nie jest rezultatem błędnych kryteriów oceny dowodów czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Według oceny Sądu I instancji zebrany przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznaje za nietrafne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez "błędną wykładnię" należy rozumieć nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązujących przepisów lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez pojęcie "niewłaściwe zastosowanie" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Dopuszczalne jest zarzucenie w treści skargi kasacyjnej obu form naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją błędnej wykładni. Stawiając zarzut naruszenia pawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca w ogóle nie wykazała jak należy jej zdaniem rozumieć treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego a także z jego uzasadniania wynika, że posłużył on do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Jednakże taka konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa, bowiem niedopuszczalne jest podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Wadliwe ustalenia faktyczne wiążą się zawsze z naruszeniem przepisów postępowania. Ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zostały skutecznie podważone wniesioną skargą kasacyjną, a wynika z nich, że wykazane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703). Oznacza to, że oddalenie przez Sąd I instancji skargi od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego odpowiada prawu. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.