I GSK 1025/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. i J. W. – "A." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 850/10 w sprawie ze skargi A. K. i J. W. – "A." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 850/10, oddalił skargę "A." s.c. A. K., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej. Wyrok zapadł na tle następującego stanu sprawy: Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. określającą dla "A." s.c. A. K., J. W. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wskazał organ odwoławczy spółka "A." w okresie od lutego do września 2005 r. nabywała olej opałowy oraz olej napędowy od firm, które faktycznie nie dokonywały obrotu tymi wyrobami, nabycie to dokumentując tzw. "pustymi fakturami". Następnie wyroby te sprzedawała, nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego. Ustaleń powyższych dokonano na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów handlowych w postaci faktur VAT okazanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w E. postanowieniem z dnia z dnia [...] maja 2010 r. wszczął wobec "A." s.c. A. K., J. W. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2005 oraz od czerwca do września 2005 r. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji, spółka spełnia ustawowe kryteria podmiotu, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy podlegających opłacie paliwowej paliw silnikowych w postaci oleju napędowego w ilościach: za miesiąc kwiecień 2005 r. - od 20.000 litrów; za miesiąc czerwiec 2005 r. - od 9.599 litrów; za miesiąc lipiec 2005 r. - od 25.000 litrów; za miesiąc sierpień 2005 r. - od 8.945 litrów; za miesiąc wrzesień 2005 r. - od 9.655 litrów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał w uzasadnieniu, powołując treść art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach"), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 ze zm.), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Natomiast, zgodnie z art. 37h ust. 2 wspomnianej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi są produkty, m.in. o symbolu PKWiU i odpowiadającym im kodzie CN: 23.20.15 - oleje napędowe (art. 37h ust. 3). Zgodnie z art. 37j ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: producencie paliw silnikowych lub gazu albo importerze paliw silnikowych lub gazu, albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Jak podkreślił organ odwoławczy, przepisy rozdziału 5b. zatytułowanego "Opłata paliwowa" powołanej ustawy, określają zarówno przedmiot, jak i podmiot objęty opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych precyzyjnie ujęty został we wskazanych dyspozycjach prawnych wskazując, że obowiązek taki ciąży na, m.in. podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Jak ustalił organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec "A." s.c. A. K., J. W., skarżąca zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia. Skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów we wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie było ostateczne w administracyjnym toku postępowania, co stanowiło zasadniczą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał stanowisko skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Celnego w E. winien był przeprowadzić na potrzeby postępowania w zakresie opłaty paliwowej odrębne postępowanie dowodowe. Prowadziłoby to bowiem do weryfikowania prawidłowości niezakwestionowanych dowodów i ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, mających zastosowanie na potrzeby niniejszego postępowania. Postępowanie w sprawie opłaty paliwowej nie może prowadzić do pozainstancyjnej kontroli prawidłowości wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji administracyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. To bowiem te decyzje stanowią podstawę do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, okoliczności sprawy zostały wyczerpująco zbadane w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nałożenie na skarżącą obowiązku w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. było konsekwencją nabycia, a następnie dalszej sprzedaży, wyrobów akcyzowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 powołanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. Na tej podstawie skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego co, stosownie do zapisów ustawy o autostradach, spowodowało konieczność uznania skarżącej za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, podlegających opłacie paliwowej. Organ, wydając wspomnianą decyzję, oparł się na decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. W związku z tym wiążące dla organu były przyjęte tam ustalenia w zakresie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i przyjętej podstawy opodatkowania. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutów w przedmiocie naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o autostradach, uznając za nieuprawnione stanowisko skarżącej, iż nie podlegała ona zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 r. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej "p.p.s.a.", zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki cywilnej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art. 191 o.p.); 2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy postępowania, to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, że w świetle przepisów prawa krajowego skarżąca (będąca nabywcą paliwa) jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące: kwiecień, od czerwca do września 2005 r.; 3) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy dostawa paliwa w ilościach wskazanych w fakturach miała miejsce, co skutkowało określeniem zobowiązania w opłacie paliwowej; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż skarżąca spółka cywilna nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, a w konsekwencji opłaty paliwowej, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: 1) art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k, art. 37I, art. 37m ust.1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach, poprzez przyjęcie, iż strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za miesiące: kwiecień, od czerwca do września 2005 r.; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą opłatę paliwową za miesiące: kwiecień, od czerwca do września 2005 r., mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu; 3) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w okolicznościach sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W odniesieniu do podstawy skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) od skargi kasacyjnej wymaga się nie tylko uzasadnienia wskazanej podstawy naruszenia przepisów postępowania, ale również wykazania, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obu tych wymogów w dostatecznym stopniu nie spełnia skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna ograniczyła się w powyższym względzie do postawienia nader ogólnikowych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania bez bliższego wskazania na czym te uchybienia polegały, zresztą bez wykazania, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast przekonywające jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, które za podstawę do określenia zobowiązania skarżącego w zakresie opłaty paliwowej za miesiące kwiecień, od czerwca do września 2005 r. przyjęły wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, od czerwca do września 2005 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Stanowisko organów jest oparte na logicznych podstawach i konsekwentne, zaś skarga kasacyjna nie wykazała na czym miałaby polegać błędność powyższego rozumowania. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w skardze kasacyjnej oparty na usprawiedliwionych podstawach. Powyższy mankament należy również odnieść do wskazanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie 1 zarzutu naruszenia prawa materialnego. Co więcej, kwestia ta pozostawała poza szczegółowymi rozważaniami uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast są zasadne i wymagają odrębnego zbadania podniesione w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do przepisu art. 70 § 1 oraz nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30-11 OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012/848, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.