I GSK 106/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 631/13 w sprawie ze skargi P. L. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 631/13, oddalił skargę P. L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił P. L. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego – w dniu [...] grudnia 2007 r. – samochodu osobowego marki Toyota Hilux D-4D, poj. silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości 13.695 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie organu odwoławczego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu nabytego wewnątrzwpsólnotowo przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie ustalone na podstawie ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym cech projektowych. W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd typu pickup z zamkniętą czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną oraz otwartą platformą towarową. W rozumieniu przepisów o ruchu drogowym został skategoryzowany jako samochód ciężarowy skrzyniowy. Z pisma producenta i oceny technicznej wynika, że rozstaw osi i długość przestrzeni ładunkowej wynosiły odpowiednio: 3.085 mm i 1.547 mm, zaś dopuszczalna masa całkowita, masa własna i dopuszczalna ładowność (ocena techniczna) wynosiły odpowiednio: 2.740 kg, 1.920 kg, 820 kg. Z kolei z zaświadczenia o badaniu technicznego przedmiotowego pojazdu, przeprowadzonym [...] kwietnia 2008 r. wynika, że posiada on pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu skrzyniowym. W dniu [...] kwietnia 2008 r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji ww. samochodu na terytorium kraju. Natomiast w dniu [...] września 2011 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki Toyota Hilux D-4D. Na tej podstawie ustalono, że pojazd posiadał wyposażenie kabiny pasażerskiej zasadniczo tożsame z tym nadanym na etapie produkcji. Dodatkowo posiadał regulowane i podgrzewane siedzenia w pierwszym rzędzie, jednopunktowe oświetlenie kabiny, urządzenie audio z CD oraz wielofunkcyjny wyświetlacz (również nawigacji), cztery głośniki umieszczone w każdych drzwiach, klimatyzację manualną jednostrefową, chromowane lusterka zewnętrzne, alarm, immobilizer, zamek centralny sterowany pilotem, skrzynię automatyczną z blokadą mechanizmu różnicowego, tempomat, termometr. Kabina została wy kończona "solidną" i estetyczną tapicerką na podłodze i suficie (drzwi i deska rozdzielcza z dodatkowymi ozdobnymi wykończeniami). Na podłodze oprócz tapicerki stwierdzono dywaniki, tapicerka wszystkich foteli skórzana (lub z materiału imitującego skórę). Oględziny wykazały ponadto, że rozstaw osi i długość przestrzeni towarowej wynosiły: 3.100 mm i 1.450 mm. Przestrzeń towarową stanowił oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczaną klapą nakrytą przeszklonym panelem (z tworzywa sztucznego) z relingami dachowymi. W przestrzeni towarowej brak było (na podłodze) uchwytów do mocowania przewożonego ładunku. Ponadto, przesłuchany świadek wskazał, że od chwili zawarcia umowy leasingu (z dnia [...] marca 2008 r.) nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian poza montażem nadbudowy i osłony przestrzeni ładunkowej, montażem orurowania i radia CB. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że organy prawidłowo uznały nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Hilux za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd wskazał, że na mocy obowiązującej w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2 i 3, art. 80 ust. 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) przy ustalaniu, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, konieczna jest jego poprawna klasyfikacja taryfowa, dokonana na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1) wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2003.281.1), w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowaniu Towarów (HS) powstałego na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), oraz – pomocniczo – przy uwzględnieniu wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880). I tak, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd podkreślił, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o tym mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie przyjął, że powyższe kryteria wskazują na to, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu, decydującym o jego klasyfikacji jest przewóz osób. Na takie przeznaczenie pojazdu w szczególności wskazuje 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde zaopatrzone jest w pasy bezpieczeństwa, regulowane i podgrzewane siedzenia w pierwszym rzędzie, klimatyzacja, wykończenie kabiny "solidną" i estetyczną tapicerką na podłodze i suficie, drzwi i deska rozdzielcza z dodatkowymi ozdobnymi wykończeniami, na podłodze dywaniki, tapicerka wszystkich foteli skórzana (lub z materiału imitującego skórę), elektryczne szyby i lusterka. Zdaniem Sądu, stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi (długość przestrzeni towarowej jest większa niż 50% rozstawu osi) oraz stosunek dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażerów (350 kg) do dopuszczalnej ładowności przypadającej na towary (470 kg), nie stoją na przeszkodzie do zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 8703 Wprawdzie w Nocie wyjaśniającej do HS wskazano, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, zaś dopuszczalna ładowność przypadająca na kierowcę i pasażerów jest mniejsza niż ładowność przypadająca na towary, jednakże – powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (C-846/06) – Sąd wskazał, że użyte w notach wyjaśniających kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące. Należy zatem zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Jak stwierdził Trybunał, stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego o klasyfikacji danego pojazdu do pozycji CN 8704. Noty wyjaśniające do CN nie zastępują bowiem not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie. Wobec powyższego WSA uznał, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, że na przeszkodzie do zaklasyfikowania pojazdu do kodu HS 8703 nie stały dane techniczne (stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi oraz dopuszczalne masy dla przewożenia towarów i pasażerów), ponieważ przesłanki te nie miały zasadniczego znaczenia wobec ustalenia w oparciu o inne cechy, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto, zdaniem Sądu, dla powyższych ustaleń nie miały znaczenia dokumenty związane z rejestracją pojazdu, z których wynikało, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Zostały one bowiem wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Podsumowując, zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki stały się podstawą do zakwalifikowania samochodu nabytego przez skarżącego do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. L. Sp z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy – poprzez uznanie, że pojazd marki Toyota Hilum jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 wskazanego załącznika do ustawy akcyzowej oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowił wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2. błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, a w szczególności jej art. 1 ust. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 – poprzez przyjęcie, że samochód marki Toyota Hiulx podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704, przy jednoczesnym pominięciu, decydującego zdaniem Spółki, kryterium proporcji ładowności powierzchni ładunkowej do pasażerskiej, przesądzającego o rzeczywistym zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu, jakim jest przewóz towarów; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. – poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu niebędącego samochodem osobowym; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na odmowie uwzględnienia znaczenia części dowodów dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz wybiórczej i dowolnej analizie pozostałych dowodów – a w konsekwencji niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materialne dowodowym uznanie, że zastosowanie winna mieć klasyfikacja do pozycji CN 8703 (zamiast 8704), co miało decydujące znaczenie dla określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym ; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił – z uwagi na uznanie, iż ogólne cechy spornego pojazdu świadczą o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów z uwagi na następujące cechy: otwarta, oddzielna kabina znacznych rozmiarów – tzw. skrzynia ładunkowa, proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową wynosząca 350 kg: 470 kg, stała przegroda oddzielająca część dla pasażerów od części ładunkowej, wyposażenie kojarzone z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów nie znajduje się w całym pojeździe, lecz jedynie w części przedniej przeznaczonej do przewozu osób. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ niezasadnie pominął cześć dowodów w sprawie (informacja od producenta, świadectwo homologacji, opinia diagnostyczna), uznając, że nie mogą one wpływać na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Pozostałe dowody potraktował natomiast wybiórczo, dokonał ich nieprawidłowej oceny, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie wyłącznie niektórych, dowolnie wybranych elementów stanu faktycznego, mających świadczyć o zasadności zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703. Sąd I instancji, uznając przedmiotową decyzję za prawidłową i odmawiając jej uchylenia, sam również dopuścił się naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Toyota Hilux D-4D spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów. Wobec zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był na gruncie obowiązujących przepisów prawa samochodem osobowym zaliczanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym z pozycji CN 8704. Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz.62). Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27). Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Należy również wyjaśnić, że obowiązująca w dniu nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s.1 zmiany w Notach w wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniające istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające w pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady, tego typu pojazdy są kwalifikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W tym miejscu należy wskazać, że przywołane w skardze kasacyjnej pismo Departamentu Polityki Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie ma prawnie wiążącego charakteru. Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nadto w pkt 36 stwierdził wprost iż: "Jeżeli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy kwalifikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić dominującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN dotyczące pozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji". Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy). Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z: 26.10.2011 r. sygn. akt I GSK 25/11, 1.03.2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, 21.03. 2012 r. sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał wyposażenie kabiny pasażerskiej zasadniczo tożsame z tym, nadanym na etapie produkcji. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wręcz luksusowe i komfortowe). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach z pełnym zabezpieczeniem, takich jak w samochodzie osobowym, to nawet jeżeli posiada oddzielną skrzynię ładunkową posadowioną na ramie jako oddzielny podzespół przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem z pozycji 8704. Jak już wcześniej wskazano, do pozycji CN 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji CN 8703. Właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19.03.2015 r. sygn. akt I GSK 69/14, 28.05.2015 r. sygn. akt I GSK 1735/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych typu pickaup, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi mogą być przyporządkowane do pozycji 8703, jak i pozycji 8704, należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać wszystkie przewagi funkcji konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5 osobowego pojazdu osobowego, którego funkcją dodatkową jest przewóz towaru, o czym może również świadczyć, iż w przestrzeni towarowej brak było na podłodze uchwytów do mocowania przewożonego ładunku. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci informacji producenta, świadectwa homologacji oraz opinii diagnostycznej, ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych. W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 121 ust. 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 135 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., a także pozycji 8703 i 8704. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.