I GSK 1074/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1667/14 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz [A.] sp. z o.o. w B. 14 122 (słownie: czternaście tysięcy sto dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 06 października 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości [....] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji podał, że w toku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez dokonywanie przez skarżącą sprzedaży oleju popirolitycznego o kodzie CN 2707 99 99, przeznaczonego do celów opałowych, bez sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012r., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W piśmie z dnia 17 maja 2013 r., przesłanym wraz z wydrukiem dotyczącym przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z pytaniem, czy jest możliwe, aby dokumentacja, będąca przedmiotem pisma, została zagubiona w urzędzie na etapach jej otrzymania i przekazania do właściwych komórek organizacyjnych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przedstawiciel spółki osobiście złożył w Urzędzie Celnym w P. w dniu 25 stycznia 2013 r., m.in. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4, deklarację dla podatku akcyzowego od olejów smarowych, informację o olejach i pozostałych olejach w składzie podatkowym INF-K oraz pismo dotyczące przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń - obrót olejami opałowymi za miesiąc grudzień 2012 r. Przedstawiciel skarżącej, odbierający plik dokumentów, stwierdził oznakowanie dokumentu datą przyjęcia na pierwszej stronie i nie skontrolował pozostałej dokumentacji. Strona dopiero w toku kontroli w dniu [....] maja 2013 r. została poinformowana, że na kopii pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń brak stosownego potwierdzenia, tj. oznakowania dokumentu datą przyjęcia i zarejestrowania dokumentu. Skarżąca podkreśliła, iż uzyskała stosowne potwierdzenie dla złożonej dokumentacji, za wyjątkiem pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń - obrót olejami opałowymi za miesiąc grudzień 2012 r. oraz raportu z miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji składu podatkowego prowadzonej w formie elektronicznej. Zarazem skarżąca twierdziła, że dokumentacja ta została złożona w wersji papierowej w Urzędzie Celnym, tak jak pozostała dokumentacja. Oryginału pisma dotyczącego przekazania zestawienia miesięcznego oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. nie znaleziono również w wyniku wewnętrznej kontroli u przedsiębiorcy. Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Referat Dozoru wskazał, że skarżąca przesłała przedmiotowe zestawienie miesięczne w formie elektronicznej dnia 6 marca 2013 r., natomiast nie złożyła oryginału pisma. Podał, że nie odnotowano wpływu dokumentów w wersji papierowej za wspomniany okres, natomiast elektroniczne wersje informacji dotyczących miesięcznych zestawień oświadczeń przesyłane są bezpośrednio do Referatu Dozoru. Pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. organ poinformował skarżącą o zasadach dotyczących obiegu dokumentacji jednostkach Służby Celnej. Ponadto organ poinformował, iż raport z miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji składu podatkowego został złożony przez przedstawiciela spółki w dniu 25 stycznia 2013 r., brak natomiast pisma dotyczącego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. Pismem z dnia 4 listopada 2012 r. skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem o brak wyjaśnienia możliwości niezarejestrowania i zagubienia dokumentacji w urzędzie oraz nieotrzymania pokwitowania przyjęcia na wszystkich złożonych przez przedstawiciela spółki kopiach dokumentów. Strona przekonana, iż wszystkie dokumenty, w tym zestawienie miesięczne oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r., zostały złożone przez przedstawiciela, wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - członków zarządu spółki, którzy w dniu 23 stycznia 2013 r. zebrali się w celu podpisania spornej dokumentacji. Ponadto w ocenie skarżącej zasadne byłoby zbadanie złożonych oświadczeń w celu oceny uprawnienia do zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z nagrania monitoringu działającego na terenie placówki Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2013 r. na okoliczność ustalenia sporządzenia i przekazania przez podatnika do organu przedmiotowego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Strona podkreśliła ponadto, iż dochowała wszelkich warunków, natomiast celem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącej, nie ma ratio legis wprowadzenia wyższej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., ponieważ sprzedanych przez spółkę wyrobów energetycznych nie da się użyć do celów napędowych. Ponadto kluczowe znaczenie ma fakt otrzymania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, a nie terminowe złożenie zestawienia oświadczeń. Zdaniem skarżącej art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest sprzeczny z zasadą nadmiernej ingerencji państwa w chronioną sferę podmiotu prywatnoprawnego. Ponadto właściwości oleju popirolitycznego nie pozwalają na jego wykorzystanie jako substytutu lekkiego oleju opałowego, a tym bardziej oleju napędowego. Strona podkreśliła również, że olej został zaklasyfikowany do kodu CN 2707 99 99 i nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Decyzją z dnia 3 lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [....] zł, podnosząc w uzasadnieniu, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poświadczających wpływ do Urzędu miesięcznego zestawienia oświadczeń, takich jak pieczątka na kserokopii czy potwierdzenie wysyłki e-mail. Organ otrzymał zestawienie miesięczne oświadczeń w formie elektronicznej dopiero 6 marca 2013 r. Ponadto organ wskazał, iż w związku z obowiązującymi procedurami nie jest możliwe, by jakakolwiek dokumentacja została zagubiona na etapie jej otrzymania. Spółka nie zakwestionowała również prośby organu z dnia 5 marca 2013 r. o przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. podnosząc, iż organ takie zestawienie już wcześniej otrzymał – taki zarzut pojawił się dopiero w trakcie kontroli. Organ stwierdził, iż nie ma znaczenia przedstawienie zaświadczenia w toku kontroli ani możliwość wykorzystania przedmiotowego oleju do napędu, bowiem art. 89 ust. 16 u.p.a. uniemożliwia zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność złożenia przez nią w dniu 25 stycznia 2013 r. w Urzędzie Celnym miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc grudzień 2012 r. zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego. Pismem z dnia 5 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił odwołanie zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 1-3 i 5, ust. 14 i 16 u.p.a. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że niespełnienie warunków do zastosowania stawki do oleju opałowego skutkuje zaistnieniem podstawy dla opodatkowania zwiększoną stawką podatku akcyzowego oraz naruszenie zasady proporcjonalności o której mowa w pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską podnosząc, że podziela stanowisko przedstawione w zdaniu odrębnym od wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do samych oświadczeń a sankcja narusza art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady adekwatności, ponadto zwróciła uwagę na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące m.in. zasady proporcjonalności w związku z obowiązkiem spełnienia przez podatnika wymogu formalnego określonego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe. Organ podkreślił, iż nie udokumentowano w żaden sposób faktu złożenia przedmiotowego zestawienia oświadczeń. Praktyka zgodna z § 26 ust. 5 zarządzenia Nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych, oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, tj. pokwitowanie odbioru wydawane na żądanie doręczającego korespondencję (przesyłkę), w praktyce realizowane poprzez przystawienie pieczątki wpływu na dokumentach zwracanych osobie składającej znalazło potwierdzenie na szeregu złożonych przez stronę dokumentów w dniu 25 stycznia 2013 r., nie odnotowano jednak wpływu przedmiotowego zestawienia. Dopiero w odpowiedzi na prośbę funkcjonariusza Urzędu Celnego przekazaną w formie elektronicznej dnia 5 marca 2013 r. pracownik skarżącej przesłał przedmiotowe zestawienie w dniu 6 marca 2013 r. w formie elektronicznej, przy czym nie kwestionował braku tego dokumentu aż do kontroli w dniu 13 maja 2013 r., podczas której skarżąca także nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność terminowego przekazania zestawienia oświadczeń. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów na okoliczność przesłania zestawienia oświadczeń w formie elektronicznej przed wskazaną powyżej datą, czemu zresztą przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym analiza korespondencji. Członkowie zarządu skarżącej spółki nie mogą posiadać wiedzy czy sporne dokumenty zostały złożone przez ich pracownika, bowiem we wskazanym dniu nie były obecne w Urzędzie Celnym, poza tym wyrazili już swoje stanowisko na wcześniejszym etapie. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy również tezom pracownika skarżącego podmiotu, które prowadziłyby do wniosku, iż zaszedł nadzwyczajny zbieg okoliczności. Brak postanowienia w przedmiocie odmowy przesłuchania pracownika spółki nie miał więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów strony organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie organu nie została również naruszona zasada proporcjonalności W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła znaczenie zasady proporcjonalności, wskazując iż w analizowanej sprawie dochodzi do podwyższenia podatku aż 32-krotnie, pomimo, iż olej został przeznaczony na cele opałowe, a jego wykorzystanie dla oszustw podatkowych i zużycia jako paliwo silnikowe jest technicznie niemożliwe ze względu na właściwości fizyko-chemiczne oleju popirolitycznego. Doszło zatem do wymierzenia sankcyjnej stawki w sytuacji spełnienia materialnoprawnych przesłanek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Po 1667/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan prawny sprawy, a następnie wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Sąd wskazał, że ramach kontrolowanej sprawy, skarżąca nie złożyła za objęty postępowaniem miesiąc grudzień 2012 r. zestawienia odebranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń terminowo, czym dopuścił się naruszenia drugiego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, przemawia za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia w analizowanym obecnie zakresie. Sąd podkreślił, że skarżący podmiot na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń w formie pisemnej czy elektronicznej. Z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącej, miesięczne zestawienie oświadczeń w formie elektronicznej zostało przesłane dopiero w dniu 6 marca 2013 r., po uprzedniej prośbie funkcjonariusza urzędu celnego. Sąd stwierdził, że jak słusznie zauważył organ, skarżąca aż do kontroli w dniu 13 maja 2013 r. nie kwestionowała braku spornego dokumentu. Sąd wskazał również, że to na podatniku spoczywał obowiązek takiego zabezpieczenia dokumentacji, aby wypełnić warunek jej przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca, jako profesjonalista działający na rynku, winien dołożyć należytej staranności także w zakresie ciążącego na nim obowiązku terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz odpowiedniego zabezpieczenia dokumentacji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, ust. 4 pkt. 1, ust. 14 i 16 u.p.a. Sąd podkreślił, że ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, Sąd wyjaśnił, że rozważając czy rzeczywiście doszło do naruszenia tej zasady winno się uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 u.p.a. w świetle art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, regulacji dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51, ze zm.). Sąd wskazał, że wprowadzenie obowiązku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz wiążące się z niewypełnieniem tych warunków konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowo wymogi. Natomiast ich niewypełnienie nie powinno być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązanie wprowadzające wymogi związane ze przechowywaniem oświadczeń i składaniem do organu podatkowego miesięcznych ich zestawień, w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza regulacje powyżej przywołanych dyrektyw, a w szczególności narusza zasadę proporcjonalności, do której odnosi się dyrektywa 2008/118/WE w motywie (37). Jednocześnie rozwiązanie to spełnia cel wyrażony w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE Seria L z 1995 r. Nr 291, poz. 46), a znajdująca zastosowanie w razie niespełnienia wynikających z niego wymogów, stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały na brak zachowania przez skarżącą reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Sąd I instancji wskazał również, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Op. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., ustalił moment powstania zaległości podatkowej, jako że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a/, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, akcentując, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. jest nieproporcjonalna w stosunku do naruszenia obowiązku terminowego sporządzania i dostarczania właściwemu organowi miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. W sprawie doszło do podwyższenia podatku aż 32- krotnie, pomimo iż olej został przeznaczony na cele opałowe, a jego wykorzystanie dla oszustw podatkowych i zużycia jako paliwo silnikowe jest technicznie niemożliwe, ze względu na właściwości fizyko-chemiczne oleju popirolitycznego. Do wymierzenia sankcyjnej stawki doszło w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki materialnoprawne zostały spełnione, podatnik nie dokonał oszustwa podatkowego, a nadużycie polegające na wykorzystaniu oleju jako paliwa silnikowego objętego wyższymi stawkami było technicznie niemożliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Nie mniej, w rozpoznawanej sprawie to treść normy prawa materialnego zasadniczo wyznaczała kierunek i zakres postępowania dowodowego, a z podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na błędnej zdaniem kasatora wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a., przejawiającym się w uznaniu, że niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym też kontekście skarżąca kasacyjnie sytuuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, nakreślonym sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami jest zatem ocena skutków prawnych niedochowania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W myśl natomiast art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, a zatem taką jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla pozostałych paliw opałowych 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg ( art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a). Ocena istoty spornego w sprawie zagadnienia oraz trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wymaga w pierwszej kolejności, odniesienia się, do mających związek z rozpoznawaną sprawą, stanowisk wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania niższej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych, związanego ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". W cytowanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Nie mniej, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Cytowany wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem ( v. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD ). W ocenie składu orzekającego, analizowany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania podwyższonej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), a więc zakończone przed dniem 1 stycznia 2015r. Zasadniczą funkcją składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie zestawienia oświadczeń po terminie, zasadniczo nie niweczy podstawowej ich funkcji jaką jest zapobieżenie nadużyciom przy sprzedaży oleju opałowego, a zatem tylko z tego powodu, nie powinno wpływać na utratę preferencji podatkowej. Należy wobec tego ponownie podkreślić, że z cytowanego orzeczenia TSUE nie wynika zakaz wprowadzania jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Natomiast Dyrektywa 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się takim przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W ocenie spornego zagadnienia nie można również pominąć zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi bowiem, że: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. uprzedniego wykazania przez organ, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Warto również zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a., nakazujący stosowanie stawki wymienionej w ust. 4 pkt 1, nie obejmuje regulacji określonej w art. 89 ust. 14 u.p.a., a więc dotyczącej wymogu terminowego sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec tego, jego złożenie po terminie, nie stanowi obecnie o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, to jednak dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu właściwym dla tej sprawy sprawy, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2015r. potwierdza, że wcześniej przepis ten był błędnie interpretowany i stosowany, wyłącznie formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Mając zatem na uwadze powyższe, w tym wnioski wypływające z analizowanego wyroku TSUE, konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Rację ma zatem wnoszący skargę kasacyjną, że w sytuacji złożenia po terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku oraz wnioski wypływające z analizowanego orzeczenia TSUE. Organ weźmie pod uwagę, że w sytuacji gdy ze złożonego po terminie ustawowym zestawienia oświadczeń wynika kto był nabywcą oleju opałowego i jaki był cel jego nabycia, a jednocześnie brak jest w sprawie okoliczności wskazujących, że objęty zestawieniem olej opałowy mógł zostać zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, to niemożliwe będzie zastosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013r. poz. 461 ze zm. ), uwzględniając koszty należne stronie skarżącej łącznie za obie instancje.