I GSK 1091/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4485/15 w sprawie ze skargi P na decyzję Ministra Finansów z dnia [..] września 2015 r. nr [..] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od P na rzecz Ministra Finansów 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2016r., sygn. akt V SA/Wa 4485/15, w sprawie ze skargi P W na decyzję Ministra Finansów z dnia [..] września 2015r., nr [..], w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 rok - oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Ministerstwo Edukacji Narodowej pismem z [..] listopada 2014r. poinformowało Ministra Finansów, w związku z wynikiem kontroli przeprowadzonej w P W przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, o uzyskaniu przez P W nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 853 365,77 zł. Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało, że liczbę uczniów przeliczeniowych zawyżono o 195,5291 uczniów w wyniku błędów popełnionych przez dyrektorów: Gimnazjum Specjalnego w M, Szkoły Specjalnej nr 2 w W, Publicznego Gimnazjum Specjalnego nr 2 w W, Szkoły Podstawowej nr 41 w W, Publicznego Gimnazjum nr 14 w W, Publicznej Szkoły Podstawowej Specjalnej w W, Publicznego Gimnazjum Specjalnego nr 1 w W, Zasadniczej Szkoły Zawodowej Specjalnej w W oraz Szkoły Specjalnej Przysposabiającej do Pracy. Minister Finansów pismem z [.] listopada 2014r. powiadomił P Wo wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, a następnie decyzją z [..] grudnia 2014r. zobowiązał P Wdo zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010r. w wysokości 853 365,77 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kwota części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 dla P Wzostała skalkulowana z uwzględnieniem liczby uczniów przeliczeniowych zawyżonej o 195,5291 uczniów. P Wzłożył w dniu 5 stycznia 2015r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku tym zarzucono, iż przy wydawaniu decyzji Minister Finansów niewłaściwie zastosował przepis art. 30 § 4, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2013r., poz 267 ze zm.) - dalej: k.p.a., oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1115 z późn. zm.) – dalej: ustawa o dochodach. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [..] września 2015r., nr ST5.4750.256.2015.3.JAP, uchylił w całości zaskarżoną decyzję z [..] grudnia 2015r. i zobowiązał P Wdo zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010r. w wysokości 752 266,28 zł, tj. w wysokości niższej, niż ustalona w decyzji z [..] grudnia 2015r. P Wzłożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [..] września 2015r., wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [..] września 2015r. w części dotyczącej zobowiązania P Wdo zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 30 § 4 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło wejście gminy W - jako następcy prawnego - w obowiązki P Ww zakresie zwrotu nienależnej P W części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 w części dotyczącej szkół, dla których organem prowadzącym na dzień wydania decyzji jest gmina W i w konsekwencji uznanie, że P Wjest wyłącznie odpowiedzialny za zobowiązania określonych w decyzji placówek, których działania stanowiły podstawę do określenia kwoty przeznaczonej do zwrotu; 2. przepisów postępowania administracyjnego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 6 k.p.a, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 107 k.p.a., tj. naruszenie zasady legalności oraz przestrzegania prawa w postępowaniu administracyjnym poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia decyzji co do jej istoty oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; 3. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach, wskutek ustalenia kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należnej P W na rok 2010 w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami na [..] września 2009r.; 4. prawa materialnego, a mianowicie § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 stycznia 2005r. w sprawie określenia warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dziećmi i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz. U. nr 19, poz. 166), poprzez przyjęcie, że w kategorii "niepełnosprawności" nie mieści się "niedostosowanie społeczne" co uniemożliwia zakwalifikowanie niedostosowania społecznego i niepełnosprawności jako niepełnosprawności sprzężonej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem Ministra nie można przyjąć, że gmina W jest obecnie odpowiedzialna za subwencje, które nie zostały jej przyznane, a przyznane P W . Wskazano, że prawo nie może oceniać na nowo tego, co już miało miejsce, a tym samym żądać zwrotu subwencji od jednostki, która tej subwencji nie otrzymała. Błędne dane do systemu informacji oświatowej podały placówki oświatowe, które działały w strukturze P Ww 2010r. i były finansowane z jego budżetu, a nienależna kwota części oświatowej subwencji ogólnej została pobrana w 2010r. przez P W, który nadal istnieje mimo zmiany granic. Zmiany w podziale administracyjnym, na które powołuje się Strona skarżąca, nastąpiły z dniem 1 stycznia 2013r., czyli przed wszczęciem postępowania w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej. Prawo do subwencji nie jest prawem zbywalnym ani dziedzicznym, jak również w sprawie nie miało miejsca zbycie praw, dlatego art. 30 § 4 k.p.a. nie mógł być zastosowany. W konsekwencji P Wjest wyłącznie odpowiedzialny za zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanej części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010. Sąd I instancji wyrokiem z 22 czerwca 2016r., sygn. akt V SA/Wa 4485/15, uwzględnił skargę uznając, że organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, to jest organ naruszył zasady określone w art. 28 k.p.a. w świetle przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015r., poz. 1445 z późn. zm.) – dalej: u.s.p., a w szczególności art. 47 ust. 1 tej ustawy. Organ nie naruszył natomiast art. 30 § 4 k.p.a., zgodnie z którym w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Sąd przywołał treść art. 47 ust. 1 u.s.p., w myśl którego nabycie mienia przez powiat następuje: 1) na podstawie odrębnej ustawy, z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono mienia jakiejkolwiek gminy; 2) przez przekazanie w związku z utworzeniem lub zmianą granic powiatu w trybie art. 3; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych powiatów, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej; 3) w wyniku przejęcia od Skarbu Państwa na podstawie porozumienia, z wyłączeniem mienia przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia; 4) przez inne czynności prawne; 5) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami. Z kolei w art. 47 ust. 2 tej ustawy określono, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi: 1) tryb przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom, z uwzględnieniem potrzeb w zakresie wykonywania zadań powiatów; 2) kategorie mienia wyłączonego z przekazywania powiatom, przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia. Sąd I instancji wskazał, że jest bezsprzeczne, że wskutek wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012r. w sprawie przywrócenia miastu W statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic P W(Dz.U. z 2012r. poz. 853), z dniem 1 stycznia 2013r. miastu W przywrócono status miasta na prawach powiatu, a gmina W (jako równocześnie siedziba powiatu grodzkiego) stała się z tym dniem z mocy prawa organem prowadzącym dla kilku szkół wskazanych w protokole UKS, jak też i w obydwu decyzjach. W tym stanie rzeczy na organie ciążył obowiązek ustalenia, kto jest stroną toczącego się postępowania, czy tylko sam P W(powiat ziemski), czy też – jako organ prowadzący w odniesieniu do kilku szkół objętych postępowaniem dowodowym – gmina W (będąca jednocześnie powiatem grodzkim). Organ naruszył tym samym dyspozycję wynikającą z treści art. 28 k.p.a., w myśl której należy ustalić, kto jest stroną postępowania, tj. kto ma interes prawny lub czyjego obowiązku dotyczy postępowanie. Sąd przywołał poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt I OSK 643/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku stwierdził, że trudno jest w przypadku zmiany granic i właściwości między gminami czy też powiatami pomijać powstałą w drodze stosownego rozporządzenia Rady Ministrów, oczywistą i przewidywalną normatywnie w perspektywie stosowania prawa, zmianę pośrednią granic powiatu grodzkiego i ziemskiego, bez przypisywania jej określonych konsekwencji prawnych na gruncie art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p., gdyż prowadziłoby to do tego, że powiat grodzki przejmuje zadania powiatu do wykonania od powiatu ziemskiego, bez jakichkolwiek konsekwencji publicznoprawnych w możliwości ewentualnego dochodzenia przekazania na jego rzecz mienia powiatu ziemskiego służącego realizacji tych zadań, w tym usytuowanego na obszarze włączonym do powiatu grodzkiego. Pominięcie wykładni celowościowej i systemowej w analizowanym przypadku doprowadziłoby do nieuzasadnionego prawnie zaakceptowania wyżej opisanej, w powyższym zdaniu, sytuacji. Ratio legis przepisów dotyczących nabywania przez jednostki samorządu terytorialnego mienia w przypadku zmiany granic tych jednostek leży w tym, aby za zmianą granic tych jednostek, a co za tym idzie, za zmianą w ukształtowaniu podmiotowym wspólnoty samorządowej, którą wyodrębnia kryterium terytorialne, następowało przejęcie mienia służącego realizacji zadań publicznych instrumentalnych wobec wspólnot, w realiach zmienionych granic danych jednostek samorządu terytorialnego. Skoro na podstawie odpowiedniego upoważnienia ustawowego miasto na prawach powiatu wykonuje zadania powiatu i wraz z powiększeniem swojego obszaru/terytorium i zarazem wspólnoty samorządowej kosztem powiatu ziemskiego przejmuje wykonywanie określonych zadań powiatu - od dotychczasowego powiatu ziemskiego - w tym, na tym nowym terytorium, o które powiększyło swoje granice, to należy uznać, iż w świetle art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. w zw. z art. 92 ust. 2 u.s.p.: zmiana granic pomiędzy powiatem ziemskim a miastem na prawach powiatu (powiatem grodzkim) dokonana w trybie rozporządzenia Rady Ministrów wydanego na podstawie art. 4 ustawy o samorządzie gminnym w ten sposób, że obszar miasta na prawach powiatu powiększył się kosztem obszaru powiatu ziemskiego, a jednocześnie miasto na prawach powiatu przejęło do wykonania zadania powiatu ziemskiego - może nieść za sobą konsekwencje prawne, w zależności od realiów danej sprawy, w postaci przewidzianego prawem/ustawą przekazania w formie porozumienia lub decyzji Prezesa Rady Ministrów, mienia powiatowego służącego dotychczasowemu powiatowi ziemskiemu ich wykonaniu, usytuowanego m.in. w szczególności na terenie przejętym przez powiat grodzki, na rzecz powiatu grodzkiego, który przejął do wykonania określone zadanie powiatu ziemskiego. W kontrolowanym przypadku, jeżeli chodzi o zasadność wskazanej podstawy prawnej w postaci art. 47 ust. 1 pkt u.s.p., istotne jest, że zmiana granic pomiędzy powiatem ziemskim a grodzkim nastąpiła, a w jej konsekwencji także bezsprzeczne przejęcie zadania powiatu (prowadzenie szkół) przez powiat grodzki od powiatu ziemskiego. Mienie powiatu ziemskiego służące - po zmianie granicy w trybie rozporządzenia Rady Ministrów - wykonywaniu zadań powiatu przez powiat grodzki i zarazem w tym konkretnym przypadku usytuowane na obszarze włączonym w wyniku podziału do obszaru powiatu grodzkiego, może być - w drodze porozumienia lub decyzji PRM - przekazane na rzecz powiatu grodzkiego. W tym bowiem przypadku do miasta na prawach powiatu (powiatu grodzkiego) stosujemy m.in. odpowiednio przepisy dotyczące powiatu. NSA w przywołanym wyroku wskazał przy tym, że nie istnieją żadne bezwzględne wskazania o charakterze normatywnym, czy doktrynalnym a także orzeczniczym w obszarze sądownictwa administracyjnego podnoszące preponderancję, pierwszeństwo i zarazem wyłączność wykładni językowej norm prawnych z nakazem pominięcia efektów wykładni o charakterze celowościowym i systemowym w tym nawiązującej do instytucji miasta na prawach powiatu. W świetle zasad dotyczących działalności jednostek samorządu terytorialnego nie powinno być bowiem wątpliwości, że gmina/miasto na prawach powiatu, której obszar powiększył się m.in. w celu wykonywania swoich zadań publicznych o charakterze powiatowym o część powiatu ziemskiego - powinna, na zasadach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p., otrzymać środki, które jej to zagwarantują, a w obrębie tych środków, prawo własności w wielkości, w której do tej pory służyło przejętemu zadaniu, co daje potencjalną, a także realną podstawę takiego działania, czyli wykonania przejętego zadania publicznego. Sąd I instancji podkreślił, że w myśl przepisu art. 38 ust. 1 cyt. ustawy o dochodach - o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem przepisów tym ustępie wskazanych. Nie zostały jednakże ze stosowania wyłączone przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, a w szczególności przepis art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, jak też i art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W świetle powyższych rozważań - zdaniem Sądu I instancji - pierwszą czynnością w sprawie, którą winien był przeprowadzić organ, było bezsporne ustalenie – po przeanalizowaniu treści porozumień zawartych pomiędzy Skarżącym a gminą W – kto jest, w stosunku do każdej ze szkół objętych postępowaniem kontrolnym, organem prowadzącym oraz w jaki sposób nastąpił podział odnośnie majątku i obowiązków między powiatami, a tym samym stroną postępowania zobowiązaną do zwrotu uzyskanej subwencji oświatowej ogólnej. Organ takiej analizy nie dokonywał, dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014r., nakazując organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p., poprzez uznanie, że zmiana z dniem 1 stycznia 2013r. granic administracyjnych P Wi przejęcie niektórych zadań oświatowych, a w związku z tym niektórych szkół i placówek oświatowych prowadzonych dotychczas przez Powiat W, przez miasto na prawach powiatu W, wpłynęło na odpowiedzialność P W za zobowiązanie z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 28 k.p.a., poprzez uznanie, że w wyniku zmiany z dniem 1 stycznia 2013r. granic administracyjnych P Wmogło dojść do tego, że stroną postępowania w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej przez P Ww 2010r. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej jest Miasto na prawach powiatu W; – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 ustawy o dochodach, poprzez zobowiązanie organu administracji do ponownego rozpatrzenia sprawy w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [..] września 2015r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [.] grudnia 2014r., wykluczającego ponowne merytoryczne rozpatrzenie przez organ administracji przedmiotowej sprawy zwrotu nienależnie uzyskanej przez P Wkwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w tej sprawie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, niemożliwego do wykonania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, jaki zaistniałby po ewentualnym uprawomocnieniu się tego wyroku.  Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, formułującym zasadę niefunduszowania, zwaną też zasadą jedności materialnej - merytorycznej budżetu, środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej. Zasada ta nakazuje traktowanie środków publicznych jako jednego zasobu finansowego, z którego na podstawie obowiązującego prawa i w granicach w nim określonych następuje wydatkowanie tych środków. Konkretyzacja źródła przychodu czy dochodu nie może bowiem przesądzać o jego przeznaczeniu. Subwencja ogólna, a w tym jej część oświatowa, jest jedynie częścią dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, subwencja ogólna dla powiatów składa się z części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej. O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3). "Do istoty subwencji ogólnej należy, iż nie jest ona z założenia przeznaczona na konkretne cele. Jej przeznaczenie (wykorzystanie), podobnie zresztą jak i innych dochodów budżetu, z wyjątkiem dotacji celowych i środków zagranicznych o określonym przeznaczeniu, jest uzależnione od decyzji organu stanowiącego. Uzewnętrznienie tej decyzji następuje poprzez podjęcie przez radę gminy uchwały budżetowej, w której to zawarte są wydatki budżetu oraz stanowiące ich pokrycie prognozowane dochody (w tym kwota subwencji). (...) Oznaczanie niektórych części składowych subwencji jako np. "oświatowej" może sugerować o takim, a nie innym przeznaczeniu otrzymanych w ramach tych części kwot. W rzeczywistości jednak nazewnictwo to należy odnosić raczej do podstaw przyjmowanych przy ustalaniu wysokości danej części subwencji. Celem takiego, a nie innego sposobu ustalenia kwot poszczególnych części jest jednak niezaprzeczalnie zapewnienie sprawiedliwego i adekwatnego do rozmiaru niektórych z wykonywanych zadań poziomu dochodów z tytułu subwencji." (Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, E. Ruśkowski, ABC 2004, LEX). Zakres zadań oświatowych realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, stanowiący podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010, został określony m.in. na podstawie danych o liczbie uczniów/wychowanków wykazanych przez szkoły i placówki oświatowe w systemie informacji oświatowej - według stanu na dzień [..] września 2009r., zweryfikowanych i potwierdzonych przez organy prowadzące/dotujące szkoły i placówki oświatowe. Skarżący kasacyjnie zauważył, że przedmiotem badania i oceny w postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia wysokości należnej P W na rok 2010 części oświatowej subwencji ogólnej, a w związku z tym - prawidłowość wykazania w systemie informacji oświatowej stanowiących podstawę jej naliczenia danych, według stanu na dzień [..] września 2009r. Podkreślił, że subwencję w określonej wysokości otrzymuje jednostka samorządu terytorialnego, a nie prowadzone/dotowane przez tę jednostkę szkoły i placówki oświatowe. Natomiast wydatkowanie otrzymanej przez P Wsubwencji, sposób jej rozdysponowania na konkretne zadnia (oświatowe lub inne) czy dla konkretnych szkół i placówek oświatowych jest zagadnieniem, którego nie obejmuje zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, bowiem ustawodawca pozostawił jednostkom samorządu terytorialnego swobodę w zakresie zarządzania dochodami z subwencji. Ponadto zauważono, że w 2013r. nie było możliwe przejęcie zobowiązania P Wz tytułu zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010r. przez miasto na prawach powiatu W w świetle art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.). Mianowicie, stosownie do tego przepisu nabycie przez powiat przekazywanego mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu państwowych osób prawnych następuje wraz z obciążeniami, które ujawnia się w decyzji o przekazaniu; ujawnienie obciążeń nie narusza praw osób trzecich. Z tym, że przepisów tych nie stosuje się do zobowiązań Skarbu Państwa oraz państwowych osób prawnych, wynikających z działalności organów i instytucji władających przekazywanym mieniem, powstałych przed dniem jego przejęcia przez powiat (ust. 3). Brak jest również podstaw do przyjęcia, że doszło do przejęcia długu na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. Skoro decyzja Ministra Finansów w sprawie zwrotu przez P Wnienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010r. została wydana w dniu [..] grudnia 2014r., to zobowiązanie to w roku 2013 nie istniało i nie było uzasadnienia prawnego do zawarcia ewentualnego porozumienia w tym zakresie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie brak również podstaw do formułowania twierdzenia przez Sąd I instancji, że organ wiedząc o tym, że z dniem 1 stycznia 2013r. został miastu W przywrócony status miasta na prawach powiatu, a gmina W (jako równocześnie siedziba powiatu grodzkiego) stała się z tym dniem z mocy prawa organem prowadzącym dla kilku szkół wskazanych w wyniku kontroli oraz w obydwu decyzjach, nie przeprowadził postępowania mającego na celu bezsporne ustalenie, kto jest stroną toczącego się postępowania - czy tylko sam P W , czy też - jako organ prowadzący w odniesieniu do kilku szkół objętych postępowaniem dowodowym - gmina W, czym naruszył dyspozycję wynikającą z treści art. 28 k.p.a. Skarżący kasacyjnie wskazał, że w toku postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie - wobec podniesionego przez P Wzarzutu naruszenia art. 30 § 4 k.p.a., regulującego następstwo procesowe w postępowaniu administracyjnym - dokonano analizy stanu faktycznego sprawy w tym kontekście, stwierdzając bezpodstawność tego zarzutu. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Badając zagadnienie ewentualnego następstwa procesowego w przedmiotowej sprawie, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji pośrednio poddał analizie również zagadnienie strony postępowania w tej sprawie, w świetle regulacji zawartych w art. 28 k.p.a. i w wyniku tej analizy ustalił, że stroną postępowania w sprawie zwrotu nienależnie otrzymanej przez P Ww roku 2010 kwoty części oświatowej subwencji ogólnej jest tenże Powiat. Skarżący kasacyjnie za nietrafne uznał odwołanie się przez Sąd I instancji do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt IOSK 643/14, poruszającego problematykę związaną ze zmianą granic administracyjnych i właściwości między gminami czy powiatami, ponieważ zagadnienie zmiany z dniem 1 stycznia 2013r. granic administracyjnych P Wi miasta W (które odzyskało status miasta na prawach powiatu), pozostaje bez wpływu na przebieg postępowania i rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu nienależnie otrzymanej przez P Ww roku 2010 kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 93c § 1 tej ustawy. Zobowiązanie z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej powstaje - stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia jednostce samorządu terytorialnego decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania i zobowiązanie to nie pozostaje w związku ze składnikami mienia P Wani posiadanymi, ani ewentualnie przekazanymi Miastu na prawach powiatu W. Skarżący kasacyjnie uzasadniając zarzut sformułowania przez Sąd I instancji wytycznych dla organu niemożliwych do wykonania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podniósł, że stosownie do art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Przepis ten reguluje kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, a w tym rozpoczęcie i zakończenie biegu terminu tego przedawnienia. Zatem decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 mogła być wydana do dnia 31 grudnia 2014r. Natomiast w sytuacji ewentualnego uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku, wydanie takiej decyzji nie będzie już możliwe z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania. W takiej sytuacji, jedynym prawnie dopuszczalnym zakończeniem postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie będzie jego formalne zakończenie poprzez umorzenie w trybie art. 105 § 1 k.p.a. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanie: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku" nie jest możliwe do wykonania, bowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji wyklucza możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zatem nieadekwatna do istoty sprawy oraz niespójna i wewnętrznie sprzeczna. P Ww odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji - co do zasady - w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. jest jednakże powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 28 k.p.a., ponieważ Sąd I instancji przyjął, że organ był zobligowany do ustalenia, czy miasto na prawach powiatu W posiada interes prawny w sprawie w świetle art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. i czy jest stroną postępowania. Zarzuty te winny być zatem rozpoznane razem. Są to zarzuty najdalej idące, dlatego zostaną one rozpoznane w pierwszej kolejności. Przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. nie jest prawidłowa, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i do uznania, że organ z naruszeniem art. 28 k.p.a. nie ustalił, czy miasto na prawach powiatu W jest stroną postępowania. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że prawo przyznaje poszczególnym jednostkom samorządu terytorialnego podmiotowość prawną, przy czym podmiotowość tę dzieli się na publiczną i prywatną (cywilnoprawną). Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 2 u.s.p. powiat posiada osobowość prawną, która pozwala mu być zarówno podmiotem praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym. Analogicznie, gmina na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym posiada podmiotowość prawną w sferze prawa cywilnego i prawa publicznego. Przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012r. w sprawie przywrócenia miastu W statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic P W(Dz.U. z 2012r., poz. 853) stanowi, że z dniem 1 stycznia 2013r. w województwie dolnośląskim przywraca się miastu W status miasta na prawach powiatu. W § 2 powołanego rozporządzenia wskazano zaś, że z dniem 1 stycznia 2013r. w województwie dolnośląskim ustala się granice P Wz siedzibą władz w W, który obejmuje gminy o statusie miasta: Boguszów-Gorce, Jedlina-Zdrój i Szczawno-Zdrój oraz gminy: Czarny Bór, Głuszyca, Mieroszów, Stare Bogaczowice i Walim. Z zestawienia cytowanych przepisów wynika zatem, że z dniem 1 stycznia 2013r. przywrócono Miastu W status miasta na prawach powiatu, wobec czego stało się konieczne ponowne ustalenie granic P W . Omawiane rozporządzenie z dnia 10 lipca 2012r. wydane zostało na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.s.p., który stanowi, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia tworzy, łączy, dzieli i znosi powiaty oraz ustala ich granice. Zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy, przez dzielenie powiatów należy również rozumieć wyłączenie jednej lub więcej gmin z terytorium powiatu z jednoczesnym przywróceniem statusu miasta na prawach powiatu miastu, które w trybie ust. 4 zostało połączone z powiatem mającym siedzibę władz w tym mieście. Miasto W posiadało już w przeszłości status miasta na prawach powiatu, jednakże rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002r. w sprawie połączenia miasta na prawach powiatu W z powiatem W oraz ustalenia granic niektórych powiatów (Dz.U. Nr 93, poz. 821), z dniem 1 stycznia 2003r. połączono w województwie dolnośląskim miasto na prawach powiatu W z powiatem w. Połączenie to spełnia zatem warunki art. 3 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, do którego zawarto odesłanie w cytowanym wyżej art. 3 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy. Przepis art. 3 ust. 4 stanowi bowiem, że przez łączenie powiatów należy również rozumieć połączenie miasta na prawach powiatu z powiatem mającym siedzibę władz w tym mieście. Oznacza to, że powołanym wyżej kolejnym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012r. doszło nie tylko do przywrócenia miastu W statusu miasta na prawach powiatu oraz do ustalenia granic powiatu w , ale nastąpił także podział dotychczasowego P Ww rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym. Nie oznacza to jednak, że jeżeli dzielenie dotychczasowego powiatu następuje w drodze rozporządzenia Rady Ministrów wydawanego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w okolicznościach faktycznych określonych w art. 3 ust. 5 pkt 3 tej ustawy, to w wyniku tego dzielenia przestaje istnieć dotychczasowy powiat, a w jego miejsce powstają dwie nowe i odrębne jednostki samorządu terytorialnego – powiat i miasto na prawach powiatu. Należy podkreślić, że miasto na prawach powiatu jest gminą, tyle że wykonującą obok zadań gminy również zadania z zakresu właściwości powiatu. Miasto W posiadało podmiotowość prawną przed wejściem w życie omawianego rozporządzenia Rady Ministrów i nie utraciło jej w wyniku odzyskania statusu miasta na prawach powiatu. Podobnie P Wprzed wejściem w życie powyższego rozporządzenia posiadał podmiotowość prawną, zaś wejście w życie omawianego rozporządzenia wywołało jedynie skutek w postaci zmiany granic tego powiatu. Gdyby skutkiem wejścia w życie powyższego rozporządzenia miało być zniesienie dotychczasowego P Wi powołanie w jego miejsce dwóch nowych jednostek samorządu terytorialnego – powiatu i miasta na prawach powiatu – to rozporządzenie to stwierdzałoby wprost, że znosi się dotychczasowy P Wi miasto W oraz tworzy się nowy P Woraz nowe miasto na prawach powiatu W. Przywołać należy w tym miejscu pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2003r., sygn. akt Tw 80/02, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że specyfika połączenia miasta na prawach powiatu z powiatem ziemskim polega m.in. na modyfikacji dotychczasowych kompetencji wskazanych jednostek samorządu terytorialnego, bez zmiany granic gminy miejskiej. Z dniem połączenia organy przestają jedynie wykonywać powierzone im do tej pory zadania wynikające z ustawy o samorządzie powiatowym. Trybunał nie dopatrzył się zatem w tego rodzaju sytuacji podstaw do twierdzenia o zniesieniu podmiotowości prawnej powiatu ziemskiego oraz miasta i o utworzeniu nowego podmiotu prawa. Odnosząc ten pogląd Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że analogicznie konsekwencją przywrócenia miastu statusu miasta na prawach powiatu będzie to, że miasto zacznie wykonywać zadania wynikające z ustawy o samorządzie powiatowym, wcześniej wykonywane na obszarze miasta przez powiat ziemski, co nie przekłada się na przekształcenia w sferze podmiotowości prawnej. Powyższy pogląd o nieznoszeniu powiatu istniejącego przed przywróceniem statusu miasta na prawach powiatu miastu wchodzącemu w skład tego powiatu i niekreowaniu dwóch nowych jednostek samorządu terytorialnego, znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 5 pkt 3 u.s.p. Przepis ten stwierdza bowiem w części wstępnej, że przez dzielenie powiatów należy również rozumieć wyłączenie jednej lub więcej gmin z terytorium powiatu – o ile jednocześnie zachodzą okoliczności wymienione w punktach 1-3. Z mocy tego przepisu przez dzielenie powiatu należy zatem rozumieć nie tylko sytuację, gdy w miejsce jednego powiatu zostaną utworzone dwa powiaty, ale również sytuacje, gdy następuje zmiana granic powiatu. Poprzez wskazanie, że w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 5 pkt 3 u.s.p. dochodzi do dzielenia powiatów, ustawodawca nakazuje Radzie Ministrów jako organowi dokonującemu podziału powiatów wzięcie pod uwagę zawartych w art. 3 ust. 3 u.s.p. wytycznych co do zasad zmiany granic powiatu. Tak więc granice powiatu ziemskiego po przywróceniu miastu statusu miasta na prawach powiatu powinny być ustalone w sposób zapewniający powiatowi terytorium możliwie jednorodne ze względu na układ osadniczy i przestrzenny, uwzględniający więzi społeczne, gospodarcze i kulturowe oraz zapewniający zdolność wykonywania zadań publicznych. Wskazać również należy, że dokonanie zmiany granic powiatu rozporządzeniem wydanym na podstawie stosownej delegacji ustawowej wynikającej z u.s.p. (art. 3) otwiera możliwość dokonania zmian majątkowych odnoszących się do mienia powiatowego. Przekazanie miastu na prawach powiatu przez powiat ziemski określonych składników majątkowych nie oznacza jednak, że miasto na prawach powiatu wstępuje, z dniem odzyskania statusu miasta na prawach powiatu, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki powiatu ziemskiego pozostające w jakimkolwiek związku z uzyskanymi składnikami majątku. Sąd I instancji wywiódł z art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. powinność otrzymania przez miasto odzyskujące status powiatu środków, które zagwarantują mu możność wykonywania zadań publicznych o charakterze powiatowym przejmowanych od powiatu ziemskiego, a w obrębie tych środków, prawo własności w wielkości, w której do tej pory służyło przejętemu zadaniu, co daje podstawę wykonania przejętego zadania publicznego. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej z mocy art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach stosuje się przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, a w szczególności przepis art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Sąd I instancji wywiódł powinność organu ustalenia, kto jest w stosunku do każdej ze szkół objętych postępowaniem kontrolnym, organem prowadzącym oraz w jaki sposób nastąpił podział odnośnie majątku i obowiązków między powiatami, a tym samym stroną postępowania zobowiązaną do zwrotu uzyskanej subwencji oświatowej ogólnej. Analiza art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na stwierdzenie, że przepisy te winny być zastosowane w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem mowa o tym, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Jest oczywiste, że zarówno zmiana granic powiatu ziemskiego, jak i odzyskanie statusu powiatu przez miasto nie wiążą się ze zmianą formy prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli nawet przyjąć, że w wyniku odzyskania przez miasto statusu powiatu oraz stosownej zmiany granic powiatu ziemskiego dochodzi do podziału, o którym mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, to brak podstaw do uznania, że miasto na prawach powiatu staje się następcą prawnym powiatu ziemskiego w odniesieniu do obowiązku zwrotu nienależnie uzyskanej przez P Ww 2010r. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi/przekazanymi sukcesorowi składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sukcesji nie podlegają natomiast te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do osoby dzielonego podmiotu. Z art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach wynika jednoznacznie, że subwencja ogólna, w tym i część oświatowa, nie pozostaje w takim związku ze składnikami majątku przekazywanymi miastu na prawach powiatu przez powiat ziemski w związku z przywróceniem miastu statusu powiatu, o jakim mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Rozwiązanie to wynika z przyjętego w Polsce modelu samorządowej gospodarki finansowej, zakładającego, że dochody własne i subwencja ogólna z budżetu państwa służą finansowaniu zadań własnych gmin, powiatów i województw samorządowych. Istotną cechą zadań własnych jest natomiast samodzielność jednostek samorządu terytorialnego przy ich wykonywaniu, co obejmuje także możność określania wysokości wydatków przeznaczanych na realizację poszczególnych zadań – z zastrzeżeniem przepisów szczególnych określających wydatki obowiązkowe. Określanie wysokości wydatków na realizację poszczególnych zadań, w granicach określonych przepisami prawa, jest więc następstwem oceny potrzeb wspólnoty samorządowej, dokonywanej przez samą tę wspólnotę, co w realiach demokracji pośredniej oznacza dokonywanie takiej oceny przez organy poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego (por. A. Niezgoda, 2. Konstrukcja subwencji ogólnej a podział zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego. w: Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową. LEX, 2012 – wyd. el.). Nie można zatem wywodzić, że część oświatowa subwencji ogólnej jest powiązana z poszczególnymi placówkami oświatowymi – proporcjonalnie do liczby uczniów w danej placówce. W konsekwencji nie można wywodzić, że obowiązek zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty jest powiązany z tymi placówkami, których działanie stanowi podstawę do wyliczenia kwoty do zwrotu. Konkludując, przepisy art. 47 ust. 1 pkt 2 u.s.p. oraz art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do stwierdzenia, że w związku z odzyskaniem przez miasto W statusu powiatu miasto to stało się następcą prawnym P Ww sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej przez P Ww 2010r. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej – w związku z przejęciem niektórych placówek oświatowych przez to miasto. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do twierdzenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było dokonanie przez organ ustaleń dotyczących tego, czy stroną postępowania w sprawie jest miasto na prawach powiatu W. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach, oraz naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 28 k.p.a. W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).