I GSK 1101/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 179/12 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Spółki z o.o. w M. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi L. Sp. z o.o. w M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2011 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej skarżąca) [...] listopada 2007 r. dokonała wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu nr [...]. W pozycji nr [...] wpisu do rejestru zgłoszony został towar w postaci: "US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe CT0 różne" z kodem TARIC 8542 32 75 00 i z zerową stawką celną. Natomiast [...] listopada 2007 r. skarżąca złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, w którym towary ujęty w pozycji [...] wpisu do rejestru opisała jako "US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe CT0 różne" (zapisy w polu 31, poz. 20). Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano Republikę Korei – KR. W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki ustalono że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Przedmiotowe mikromoduły elektroniczne powinny być bowiem klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki Korei, z wyjątkiem producenta S. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei (Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1; dalej rozporządzenie Rady (WE) nr 1480/2003). Mając na uwadze wyniki kontroli, organ I instancji postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki z art. 220 ust. 1 WKC, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie należności celnych od ww. towarów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] marca 2011 r. dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM (pamięci dynamiczne o dostępie swobodnym). Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z Republiki Korei oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ stwierdził bowiem, iż sporny towar uznać należy jako pochodzący z Korei, zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej k.k.s.) mogą być rozważane jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności z prawem prowadzonego przez Naczelnika UC w C. śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s. postępowania przygotowawczego. Oznacza to brak uprawnień organu odwoławczego do wypowiadania się, co do zasadności zarzutów związanych z brakiem dowodów, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego w sprawie o czyn określony w art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w postępowaniu celnym. Organ przypomniał, że w świetle art. 221 ust. 3 i 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Powoławszy się na rozważania ETS w sprawie "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", organ uznał, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie, oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a ocena ta jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione. Nietrafna jest także teza, iż ustaleń w kwestii popełnienia "czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego" może dokonać jedynie właściwy Sąd, a nie organ celny. Tym samym bezpodstawny jest zarzut błędnej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej przedstawił klasyfikację taryfy celnej dotyczącej pozycji [...], w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję [...]. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem, jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych. Mając na uwadze dane, jakie zostały wskazane przez skarżącą w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarówno opisem towarów, jak również zadeklarowanymi kodami TARIC i kodem preferencji (wnioskowanie o zastosowanie stawki celnej erga omnes dla krajów trzecich zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. c WKC) zgłaszająca wprowadziła w błąd organ celny odnośnie rzeczywistego stanu towaru w chwili przyjmowania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, a to wytworzyło po stronie organu celnego mylne wyobrażenie o elementach kalkulacyjnych istotnych dla prawidłowego ustalenia należności celnych i uniemożliwiło podjęcie stosownych czynności w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wprowadzenie w błąd organu celnego może się odnosić zarówno do rodzaju towaru, jego ilości, kraju pochodzenia lub wartości, w zależności od tego, co jest istotne: czy narażenie należności celnych na uszczuplenie, czy obejście ograniczeń i zakazów płynących ze stosowanych wobec tych towarów środków polityki handlowej. W tym przypadku wprowadzenie w błąd organu celnego odnosi się przede wszystkim do rodzaju sprowadzonego towaru i skutkuje uszczupleniem należności celnych z tytułu nieuiszczenia ostatecznego cła wyrównawczego. Organ wskazał również, że mimo kwestionowania kraju pochodzenia towaru umieszczonego na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu korygującego te faktury ani pozwalającego na ustalenie rzeczywistego kraju siedziby i prowadzenia działalności firmy producenta przedmiotowego towaru. W ocenie organu skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów na poparcie tezy o niepochodzeniu towarów z Korei, więc należało stwierdzić, iż krajem pochodzenia przedmiotowego towaru jest Korea, a towar objęty jest stawką ostatecznego cła wyrównawczego w wysokości 32.9%. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nierespektowanie przez zgłaszającego wymogów określonych w art. 199 RWKC eliminuje możliwość nie tylko zastosowania w sprawie art. 221 ust. 3 WKC, ale także czyni go odpowiedzialnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych. Oceny tej nie zmienia ani fakt, iż wykryto jedynie błąd dotyczący jednego rodzaju mikromodułów elektronicznych, ani zapewnienie, iż skarżąca nie miała żadnego interesu prawnego we wskazaniu jako kraju pochodzenia Republiki Korei, gdyż w przypadku ustalenia przez organ celny właściwej klasyfikacji towaru powodowało to automatycznie zakwestionowanie stosowanej przez skarżącą zerowej stawki celnej. Zdaniem organu czynności polegające na zgłoszeniu w jednej pozycji dokumentu SAD zarówno towarów obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak i towarów, wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; zaklasyfikowanie tych towarów do kodu TARIC 8542 32 75 00 zerową stawkę erga omnes nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym; a także podaniu opisu towaru niezgodnego ze stanem rzeczywistym – wskazują, że zgłaszający przedkładając zgłoszenie celne wprowadził organ celny w błąd, co do istotnych elementów kalkulacyjnych warunkujących poprawne określenie należności celnych. Dyrektor Izby Celnej oceniając zachowanie skarżącej spółki, stwierdził, że swoim postępowaniem wyczerpała ona znamiona czynu art. 87 § 1 k.k.s. Podkreślił, że w niniejszej sprawie powstanie długu celnego spowodowane zostało czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym. Czyn ten – w momencie popełnienia – był zagrożony przez przepisy k.k.s. sankcją karną, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego, a do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wystarczy stwierdzenie wystąpienia czynu, który w chwili popełnienia podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji tej dokonują organy celne wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Pozostałe zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne. Rozpatrując skargę wniesioną przez spółkę od tej decyzji, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] marca 2011 r. Uwzględniając treść przepisów regulujących instytucję powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, Sąd I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie, że miał miejsce czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Jakkolwiek dokonana przez organy celne kwalifikacja prawna zarzucanego czynu wskazuje na spenalizowane w art. 87 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie, to jednak art. 87 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną tylko za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności, na poparcie czego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano orzecznictwo Sądu Najwyższego i NSA dotyczące oszustwa celnego. Sąd I instancji uznał, że nie wystąpiły po stronie zgłaszającej działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania, jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. WSA wskazał, iż bezsporne jest, że spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10, i których to ustaleń organ I instancji dokonał mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji [...] oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji [...], podpozycji [...], kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczono, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r., tj. [...], a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003. Skarżąca zasadnie wywodziła zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych. W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodzą, iż organy obu instancji naruszyły regulacje procesowe zawarte w art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, co polegało na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienie, na czym polegały błędy w postępowaniu organów celnych, a także nieodniesienie się do stanowiska organów celnych prezentowanego w decyzjach organów obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę, co uniemożliwia rzeczowe postawienie zarzutów oraz prowadzenie postępowania dowodowego; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydawanych kolejno przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. i Dyrektora Izby Celnej w W. oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, 180 i 187 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła na skutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 221 ust. 4 WKC przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż warunkiem sine qua non zastosowania tego przepisu jest udowodnienie winy dłużnikowi, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 221 ust. 4 WKC oraz bezzasadnego zarzucenia organom celnym popełnienia błędu subsumcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił szczegółowe argumenty na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, L. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu Uwzględniając treść art. 184 p.p.s.a. stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, jak i naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi rezultat przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, którą organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w wysokości [...] zł, wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci mikromodułów elektronicznych – elektroniczne układy scalone znane, jako pamięci DRAM (pamięci dynamiczne o dostępie swobodnym) – objętego uproszczoną procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] listopada 2007 r. skarżąca spółka dokonała wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu nr [...], zgłaszając w jego pozycji nr [...] towar w postaci "US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe CT0 różne" z kodem TARIC 8542 32 75 00 i z zerową stawką celną i składając następnie w dniu [...] listopada 2007 r. zgłoszenie celne uzupełniające, w którym wymieniony towar opisała w ten sam sposób, deklarując kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes 0% oraz wskazując, jako kraj pochodzenia Republikę Korei – KR. Zgłoszenie to, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą. W rezultacie przeprowadzonej kontroli organ celny uznał, że skarżąca spółka zadeklarowała nieprawidłowy kod TARIC, co nie pozostawało bez wpływu na prawidłowość kwoty długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według organu celnego, wymieniony towar powinien być bowiem klasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, i jako pochodzący z Republiki Korei - z wyjątkiem producenta S. - objęty cłem wyrównawczym w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei. Na tle tak zrekonstruowanego stanu faktycznego zasadniczą kwestię sporną stanowi zagadnienie odnoszące się do wykładni i zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 221 ust. 4 WKC, który współstanowił materialno - prawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji. Organ celny przyjął mianowicie, że 1) okoliczność zgłoszenia w jednej pozycji dokumentu SAD towarów obciążonych cłem wyrównawczym, jak i towarów ze stawką dla krajów trzecich erga omnes 0%, a ponadto zaklasyfikowanie spornego towarów do kodu TARIC 8542327500 ze stawką erga omnes oraz podanie opisu tego towaru w sposób niekorespondujący – zdaniem organu – ze stanem rzeczywistym, uzasadnia ocenę o wprowadzeniu przez zgłaszającego w błąd organu celnego odnośnie do istotnych elementów kalkulacyjnych należności celnej warunkujących określenia jej w prawidłowej wysokości, poprzez przestępne działanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s., a w konsekwencji, że 2) uprawnia ona do powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego, po upływie trzech - lecz przed upływem pięciu - lat od dnia jego powstania. Z kolei Sąd I instancji podkreślił, że ustalenie przez organ prawidłowego kodu taryfy celnej nastąpiło na podstawie opisu towaru, jego danych technicznych oraz informacji dotyczących technologii jego wykonania, w tym na podstawie danych zawartych w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego, w których opisany on został w języku angielskim, jako IC SDRAM. Nadto WSA zwrócił uwagę, że strona podmiotowa przestępstwa z art. 87 § 1 k.k.s. nakazuje kwalifikowanie go, jako występku umyślnego, stwierdzając przy tym, że organ celny wadliwie przyjął, "[...] iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu.", a w konsekwencji, że brak było podstaw do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Stwierdzić należy, że w konsekwencji powyższego istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że wadliwości stanowiska Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie upatruje w niezasadnym – jej zdaniem - przypisaniu organowi celnemu błędu polegającego na tym, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie wykazał on istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Tym samym, adresowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. (pkt I ppkt 1. i ppkt 2. petitum skargi kasacyjnej) oraz zarzut błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC (pkt II petitum skargi kasacyjnej) uznać należy za pozostające w bezpośrednim i nierozłącznym związku, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że dług celny z tytułu importu spornych towarów powstał w dniu [...] listopada 2007 r., jak również i to, że dłużnikiem tej wierzytelności celnej jest skarżąca kasacyjnie spółka (art. 201 ust. 2 i ust. 3 WKC). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to - jak stanowi art. 221 ust. 1 WKC - zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z ust. 3 art. 221 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażoną na jej gruncie zasadę wprost wiązać należy z instytucją swoistego przedawnienia prawa organu do powiadomienia o powstałym długu celnym, tj. innymi słowy, z instytucją przedawnieniu prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulację krajową znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 55 pkt 2 ustawy P. c., zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w ust. 4 art. 221 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Co przy tym istotne, jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 P.c., zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w ust. 4 art. 221 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech – lecz przed upływem pięciu - lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Prawidłowa realizacja przez organ celny wskazanego obowiązku - skorelowanego z przysługującym organowi uprawnieniem do ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego – stanowi podstawowe kryterium oceny o zgodności/niezgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Odnośnie do warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC (przed zmianą w art. 221 ust. 3 WKC, a wcześniej w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności) oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie - w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego) - jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-124/08 z dnia 16 lipca 2009 r. (ZOTSiS 2009/7B/I-6793 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski) oraz C-62/06 z dnia 18 grudnia 2007 r. (ZOTSiS 2007/12C/I-11995 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski). Przy tym istotne jest - z punktu widzenia (prawidłowej) realizacji omawianej kompetencji - skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy dług celny powstał wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu - i nie jest ona uzależniona od tego, czy sprawcą czynu, był wskazany dłużnik wierzytelności celnej. W związku z tym, o należnościach podlegających zapłacie organ może powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu karnemu (por. pkt 30 - 32 orzeczenia w sprawie C-124/08). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również (por. pkt 9 – 13 orzeczenie w sprawie C-273/90 "Meico Fell z dnia 27 listopada 1991 –ECR 1991/9/I-5569, do treści którego Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się w przywołanych wyżej wyrokach, w sprawach C-62/06 oraz C-124/08), że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność (fakt) penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz pewności jego stosowania. Nabiera to szczególnego waloru i znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie organ celny zamierza odwołać się do przywołanego powyżej przepisu, na gruncie którego ustanowiony został wyjątek od zasady wyrażonej w art. 221 ust. 3 WKC. Wobec tego, za uzasadniony uznać należałoby również wniosek, że wymóg ścisłego operowania wskazanym kryterium, stanowiącym warunek prawidłowego stosowania art. 221 ust. 4 WKC, realizuje również konkretną funkcję, której istota wyraża się w zagwarantowaniu, że stosowanie przez organ celny omawianego wyjątku od zasady, nie będzie ani dowolne, ani też arbitralne. Powyższe, potwierdza i wzmacnia argument, że obowiązkiem organu celnego operującego na podstawie przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie istnienia przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej (retrospektywnego zaksięgowania długu celnego), po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Innymi słowy, działając w warunkach określonych przywołanym przepisem organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego – według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Uwzględniając wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, zasadniczo za trafne i prawidłowe uznać należy więc stanowisko Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej ustalającej należność celną po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego stwierdził, że organ celny uchybił określonym przepisem art. 221 ust. 4 WKC wymogom, wadliwie przyjmując, że błąd w taryfikacji spornego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu stanowił czyn podlegający postępowaniu karnemu, a mianowicie występek z art. 87 § 1 k.k.s. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że jakkolwiek dokonana przez organ celny kwalifikacja prawna czynu wskazuje na penalizowane na gruncie art. 87 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie, to jednak pomija tę istotną okoliczność strony podmiotowej wymienionego występku, że ustawa przewiduje odpowiedzialność karną tylko za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej. W związku z tym więc, że - jak wyżej już to podkreślono - warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez organ celny w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu z art. 87 § 1 k.k.s. Nie zostało ono poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, a więc czynu realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 k.k.s. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, zwłaszcza zaś tych, które odnoszą się do strony podmiotowej czynu z art. 87 § 1 k.k.s., wadliwości stanowiska organu celnego dowodzi również jego wewnętrzna sprzeczność - "umyślne wprowadzenie w błąd" organ celny kojarzy bowiem również z niedbalstwem, jako formą winy nieumyślnej. Tymczasem, jak wynika z art. 4 § 1 k.k.s., przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (§ 2), popełniony jest zaś nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (§ 3). W odniesieniu do omawianego zagadnienia podkreślić należy znaczenie poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej. [...] regułą jest, że odpowiedzialność karna zachodzi w razie popełnienia przestępstwa skarbowego z winy umyślnej, a z winy nieumyślnej tylko wtedy (a więc wyjątkowo), gdy przepis szczególny przewiduje taką odpowiedzialność sprawcy." (zob. również postanowienie Sądu Najwyższego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt III KK 267/05). Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej słusznie podniósł, że wprowadzenie w błąd to działanie sprawcy, które ma wytworzyć po stronie organu celnego mylne przekonanie o stanie rzeczywistym (por. s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), to jednak argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej tezy nie podważa oceny o zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Kontrolowana przez WSA w Warszawie decyzja ostateczna nie zawiera bowiem stanowiska, które poparte konkretnymi dowodami i formułowanymi na ich podstawie ocenami, mogłoby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu podlegającego postępowaniu karnemu, który polegał na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, tj. czynu wypełniającego znamiona występku z art. 87 § 1 k.k.s., a tylko takie ustalenie uprawniało organ do orzekania na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Argumentacja organu odnosząca się do powyższej kwestii dowodzi o niezrozumieniu istoty winy umyślnej oraz winy umyślnej oraz winy nieumyślnej. Nie uzasadnia zarzutów skargi kasacyjnej odwoływanie się do definicji legalnej czynu zabronionego zawartej w art. 53 § 1 k.k.s. Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że prawodawca unijny w art. 221 ust. 4 WKC nie posługuje się zwrotem "czyn zabroniony" lecz zwrotem: "czyn podlegający, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Przepis art. 221 ust. 4 WKC, jako przepis o charakterze szczególnym i ustanawiający wyjątek od zasady, powinien podlegać regułom wykładni ścisłej, co także potwierdzają przywołane powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Powiadomienie dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po pływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, może nastąpić więc tylko i wyłącznie wtedy, gdy "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", a organ celny wykazał ziszczenie się tego warunku. Uzasadnieniem stosowania omawianej instytucji nie może być sam upływ trzyletniego terminu podstawowego, o którym mowa w ust. 3 art. 221 WKC. Prawodawca unijny nie bez powodu ustanowił na gruncie WKC w odniesieniu do instytucji powiadomienia dłużnika i przedawnieniu prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego zasadę oraz wyjątek od niej, precyzyjnie określając sytuacje, w których wyjątek ten może mieć zastosowanie. Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie może być więc w świetle przedstawionych argumentów uznany za usprawiedliwiony. Za nieporozumienie uznać należy przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej sposób, w jaki Sąd I instancji przepis ten miał naruszyć. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został zaprezentowany pogląd, z którego miałoby wynikać, że koniecznym warunkiem stosowania art. 221 ust. 4 WKC "jest udowodnienie winy dłużnikowi". Z prawidłowego, czytelnego i jasnego stanowiska Sądu I instancji jednoznacznie wynika, że jego intencją było wskazanie na deficyt argumentów organu celnego odnośnie do zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii, a mianowicie, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego", co odniesione zostało do niewykazania przez organ, że "inkryminowane" zachowanie wypełniało wszystkie znamiona czynu zabronionego z art. 87 § 1 k.k.s., w tym zwłaszcza do niewykazania, w kontekście strony podmiotowej tego występku, że zachowanie to polegało na umyślnym wprowadzeniu w błąd. Powyższe prowadzi w konsekwencji do wniosku, że za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Stanowisko Sądu I instancji w powyższej kwestii należy bowiem rozumieć w ten sposób, że dotychczas przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody oraz sposób ich oceny, nie uprawniały do przyjęcia poglądu, że spełnione zostały warunki określone w art. 221 ust. 4 WKC. To wadliwe stanowisko organów celnych było wynikiem błędnego rozumienia treści zawartych w art. 221 ust. 4 WKC, co wynika z wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, bazaorzeczeń.nsa.gov.pl), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, bazaorzeczeń.nsa.gov.pl). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.