I GSK 112/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie Jan Bała (spr.) NSA Zofia Borowicz Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 262/05 w sprawie ze skargi P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 262/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) grudnia 2004 r., nr (...) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. P.G.F S.A. w dniu (...) października 2001 r. złożyła pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr (...), które dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej o różnych nazwach handlowych, pierwotnie towar ten był objęty procedurą składu celnego. Wartość celna została ustalona na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez firmę S. P. C. E. AG w S. W wyniku kontroli celnej stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o rabaty finansowe w wysokości 6% i 8% wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności; rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83% wartości faktur, w których zostały wyszczególnione; rabaty promocyjne w wysokości 20,83% wartości faktur, w których zostały wyszczególnione. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia (...) września 2004 r., nr (...) uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług uwzględniając kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy S. - P. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia (...) grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, organ uznał go za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych, a umożliwia składowanie w składzie celnych towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym a ni środkom polityki handlowej. Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wpływ rabatu udzielonego P.G.F. S.A. przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Sąd stwierdził, że we wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towar ujęty w tych fakturach została dokonana z uwzględnieniem rabatów 6% i 20,83%. Samego faktu płatności, wysokości stosowanych w stosunkach z zagranicznym eksporterem upustów skarżąca nie kwestionowała. Cena pomniejszona o udzielone rabaty była ceną należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. W związku z powyższym Sąd za chybiony uznał zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Organy celne zasadnie zatem przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: O.p., albowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś strona nie wskazała żadnych dowodów, które nie zostały przeprowadzone. Polemizuje jedynie z ich oceną dokonaną przez organ, która jest dla niej niekorzystna i odmienna niż oczekiwała. W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny. Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania rabatu były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez skarżącą niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, a wysokość rabatów została w nich procentowo określona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. S.A. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższy zarzut sformułowany jako zarzut procesowy , nie wymaga odniesienia w jego części pierwszej, bo nie dotyczy naruszeń procesowych a tylko takie mieszczą się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Oznacza to, że nie można naruszeń prawa procesowego uzasadniać naruszeniem prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1 O.p. także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie, w załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, fakturach handlowych, wyszczególnione były rabaty udzielone importerowi przez s. eksportera. Z dokumentów księgowych eksportera wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera rabat, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru "gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną". W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, kwestia przesłanek jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi rabatu jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto nie zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 Kodeksu celnego i art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazane przepisy prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mogły znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się ich naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.