I GSK 1120/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 456/09 w sprawie ze skargi "M.-B. B." E i D M. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M.-B. B." E i D M. Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 456/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę "M.-B. B." [...] M. Spółki jawnej z siedzibą w S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, a także orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3010 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzja ta uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. i określała skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów podatkowych, które w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdziły, że skarżąca spółka od początku 2001 r. do 4 listopada 2002 r. sprzedawała osobom fizycznym i podatnikom VAT olej opałowy ze zbiornika naziemnego przy pomocy odmierzacza paliw. Od 31 października do 31 grudnia 2001 r. skarżąca spółka nie rozliczyła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Skoro § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) uznaje sprzedaż wyrobów akcyzowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych za sprzedaż na inne cele niż opałowe, to zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa we wspomnianym przepisie. Organ podatkowy I instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, jednakże organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i na nowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, mimo że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji odwołał się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej powoływana jako: ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r.), to nie wskazał w związku z jakimi okolicznościami faktycznymi możliwe było przywołanie tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec strony dokonywane były czynności egzekucyjne, które powodowałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także to, by strona skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z decyzji organu I instancji. Sąd uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy i powinny być w sposób szczegółowy wyjaśnione w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania stron, a także ze względu na powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Brak wyjaśnienia tej kwestii skutkował wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, by ponownie rozpoznając sprawę zajął stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za omawiany okres, prawidłowo stosując dyspozycję art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 i art. 127 tej ustawy, to jest przepisów obligujących organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy – bez ograniczania się tylko i wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji bądź zasadności argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien także wskazać, w jakim brzmieniu i z jakiej daty stosuje dotyczący przedawnienia przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, szczególnie gdy odwołuje się w podstawie prawnej decyzji do dyspozycji art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., stanowiącego, że jeżeli dotychczasowe przepisy (z daty powstania zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2001 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Wobec nierozważenia przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zagadnienie w sposób niewątpliwy mogło mieć wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uznanie, że organ odwoławczy nie wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji bądź zasadności argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w odwołaniu, 4) art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisów prawa procesowego lub materialnego, których uchybienia miał się dopuścić organ odwoławczy, a mimo to uchylenia zaskarżonej decyzji, 5) art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania, mimo iż uzasadnienie uchylonej przez Sąd decyzji odpowiadało przyszłym zaleceniom Sądu, 6) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli postępowania organu celnego pod względem zgodności z prawem oraz mylne przyjęcie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to poprzez niedokładną analizę decyzji podatkowej wydanej w sprawie przez organ odwoławczy oraz poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że decyzja organu odwoławczego zawiera zarówno wskazanie podstawy prawnej, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Z publikatorów Ordynacji podatkowej podanych w podstawie prawnej decyzji oraz z treści samej decyzji (str. 14 i 15) jednoznacznie wynika, że podstawę prawną stanowiły bowiem m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r.), a także art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosiła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy z urzędu zbadał, czy w powyższej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, co znalazło przejaw w uzasadnieniu decyzji, a nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie wskazując jednoznacznie żadnych przepisów prawa procesowego, których naruszenia miał się dopuścić organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał także zalecenia co do dalszego postępowania, którym odpowiadało uzasadnienie uchylonej przez Sąd decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał ponadto, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do skarżącej spółki, zaś w dniu 19 września 2005 r. zajęcia ruchomości w siedzibie spółki, a to sprawiało, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, to jest od dnia 20 września 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "M.-B. B." [...] M. Spółka jawna, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo w znacznej części błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na dwóch założeniach. Po pierwsze, przyjął, że decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., a mimo tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz ewentualnego przerwania biegu przedawnienia. Po drugie, stwierdził, że z akt sprawy podatkowej nie wynikało, aby wobec będącej podatnikiem spółki dokonywane były czynności egzekucyjne, które powodowałyby przerwanie biegu przedawnienia. Z tych akt nie wynikało również, aby spółka zapłaciła podatek akcyzowy określony przez organ podatkowy I instancji. Pierwsze założenie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było błędne, drugie sformułowane zostało prawidłowo. W pierwszym przypadku Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w W. na stronach 14 i 15 decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. przedstawił ocenę w zakresie ewentualności upływu terminu przedawnienia. W ramach tej oceny przedstawił stanowisko, że do biegu terminu przedawnienia stosować należało art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), a także art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto przedstawił ustalenie, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec podatnika organ egzekucyjny dokonał w dniu 19 maja 2004 r. zajęcia rachunków bankowych "M.-B. B." [...] M. Spółki jawnej z siedzibą w S., a w dniu 19 maja 2005 r. zajęcia ruchomości tego podmiotu. Wobec tego ustalenia odwoławczy organ podatkowy przyjął, że doszło do przerwania biegu przedawnienia i że bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od 20 września 2005 r., to jest od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny. Przedstawione okoliczności sprawiają, że nie można w omawianym zakresie odmówić słuszności zarzutom przedstawionym w punktach 1) – 3) petitum skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mimo stwierdzonych uchybień zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rzeczywiście, w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że wobec podatnika prowadzono czynności egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony względnie zawiadomiony. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nie wskazano dowodów, na których oparto ustalenia w zakresie zdarzeń powodujących przerwanie biegu przedawnienia. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisów prawa, których uchybienia miał się dopuścić organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji wskazał jako naruszone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów nie został naruszony, gdyż zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym we wskazywanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakresie obejmującym materię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doszło jednak do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skoro Dyrektor Izby Celnej w W. nie wskazał dowodów, na których oparł ustalenie, iż ziściło się zdarzenie powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Tylko w części zasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania, mimo iż uzasadnienie uchylonej przez Sąd decyzji odpowiadało przyszłym zaleceniom Sądu oraz art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli postępowania organu podatkowego pod względem zgodności z prawem oraz mylne przyjęcie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Aczkolwiek istotnie Dyrektor izby Celnej w W. przedstawił w uzasadnieniu decyzji ocenę we wskazywanym w ramach wskazań co do dalszego postępowania w zakresie obejmującym ogólnie rozumiane stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak wskazania odczytywane w kontekście wcześniejszych rozważań Sądu pierwszej instancji słusznie obejmowały również konieczność przedstawienia dowodów na okoliczność, że nie upłynął termin przedawnienia skutkiem zdarzeń powodujących przerwanie jego biegu oraz oceny tychże dowodów. Tylko w ostatnio opisanym zakresie wskazania są prawidłowe i wiążą organ podatkowy z mocy art. 153 p.p.s.a. W przedstawionych okolicznościach związanych z pominięciem stanowiska organu podatkowego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, nie można zaprzeczyć, że kontrola działalności administracji publicznej nie była w pełni prawidłowa i że stan sprawy brany pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był w całości zgodny z rzeczywistym. Niemniej jednak okoliczności składające się na drugie z wymienionych założeń tego Sądu ocenione zostały prawidłowo, co pozwoliło na uznanie, że wyrok odpowiadał prawu. Skargę kasacyjną z wymienionych przyczyn oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od organu wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz skarżącej spółki 1200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.