I GSK 1124/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Tadeusz Cysek Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 752/07 w sprawie ze skargi C. H. P. Spółki z o.o. w C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. H. P. Sp. z o.o. w C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz oddalił skargę w pozostałej części. Sąd I instancji za podstawę wyroku przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Spółka C. H. P. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako proszek pomidorowy, klasyfikując go do kodu PCN 0712 90 30 0, ze stawką celną w wysokości 20%. Funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę zgłoszeń celnych, którymi objęto m.in. proszek pomidorowy uznając, że klasyfikacja taryfowa tego towaru do pozycji 0712, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone nie była prawidłowa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał klasyfikację sprowadzonego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do pozycji 2002 pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż za pomocą octu lub kwasu octowego, kod PCN 2002 90 91 1 ze stawką celną w wysokości 60%, określając jednocześnie wysokość podatku VAT oraz orzekł o odsetkach wyrównawczych od długu celnego i odsetkach od zaległości podatkowych. W wyniku odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Spółkę C. H. P., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że w sprawie rozliczenia podatku VAT właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że czynnikiem wykluczającym klasyfikację sprowadzonego towaru do wnioskowanej przez Spółkę pozycji Taryfy celnej jest fakt otrzymywania proszku pomidorowego z miazgi pomidorowej a nie z całych pomidorów, z której usunięto dodatkowo nasiona. Biorąc pod uwagę stan towaru organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były produkty klasyfikowane do pozycji 2002 Taryfy celnej. Według organu odwoławczego, potwierdzeniem klasyfikacji proszku pomidorowego do pozycji 2002 Taryfy celnej stanowią wiążące informacje taryfowe nr [...] oraz nr [...], które wskazują, iż preparat w proszku otrzymany w wyniku suszenia rozpyłowego przecieru pomidorowego lub przecierowego półproduktu z pomidorów klasyfikuje się do kodu PCN 2002 90 91 1. Również noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C z 2006 r. nr 50) podają, iż do pozycji 2002 klasyfikuje się proszek z pomidorów, otrzymany w procesie odwadniania soku pomidorowego, jednakże pozycja ta nie obejmuje proszku powstałego z mielenia płatków, otrzymanych w procesie suszenia pomidorów, pociętych wcześniej na plasterki, który objęty jest podpozycją 0712 90 30. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa proszku pomidorowego zastosowana przez organ pierwszej instancji do kodu PCN 2002 90 91 1 jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 ORINS). Organ odwoławczy uznał również, że skoro spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) (Dz. równiez,czy zej instancji ącym h Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zasadnie wezwał stronę do uiszczenia odsetek wyrównawczych od wymierzonej kwoty długu celnego. Odnośnie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzenia postępowania w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego nie orzeka natomiast w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę Spółki C. H. P. na decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w zakresie klasyfikacji towaru do kodu PCN 2002 90 91 1 ze stawką celną w wysokości 60% i określenia wysokość podatku VAT. Sąd uznał, że w związku z tym, iż stan towaru nie budzi wątpliwości, problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy wyłącznie prawidłowości zastosowania klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do działu 7 Taryfy celnej – pozycja 0712 jest, by towar stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 0 odnosi się do suszonych pomidorów. Dział 20 Taryfy celnej nie obejmuje natomiast, co przesądza treść uwagi 1 (a) warzyw przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7,8 lub 11. Sąd I instancji uznał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. winien rozważyć zakwalifikowanie sprowadzonego towaru do kodu 0712 90 30 0 Taryfy celnej, tj. zgodnie ze stanowiskiem strony. Towar ten stanowi bowiem proszek uzyskany z pomidorów, które w ostatecznym procesie przetworzenia, jakim jest suszenie, zostały obrane ze skórki wraz z szypułkami i pozbawione pestek. Sąd podkreślił, że w sprawie istotne jest, że w procesie technologicznym jakiemu poddany został sprowadzony towar początkowym produktem były pomidory a produktem finalnym proszek o zawartości masy suchej ok. 97%. Z dokumentów producenta - firmy C. C. V. de E. S.A. "P. p. T. p." z [...] listopada 2005 r. oraz pisma tej firmy z dnia [...] listopada 2005 r. wynika, że proces produkcyjny od pomidora do etapu proszku zajmuje ok. 3 - 4 godziny, zaprojektowany jest jako ciągły, w ramach którego całe pomidory przekazywane są do maszyny miażdżącej, następnie mechanicznie oddzielane są skórki i nasiona a surowiec przesyłany jest dalej do wieży proszkującej. W ocenie Sądu, ustalenia organu, iż sporny towar otrzymywany jest przez suszenie przecieru pomidorowego, mają cechy dowolności a dalsze wnioski uznające pozycję 2002 za prawidłową naruszają przepisy Taryfy celnej i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Sąd wskazał, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania powoływane przez organ celny Wiążące Informacje Taryfowe, ponieważ po pierwsze, zostały one wydane dla towaru zbliżonego a nie takiego samego, a nadto wiążą one wyłącznie organ celny i osobę, której zostały udzielone (art. § 1 i 2 Kodeksu celnego) i po drugie, dotyczą proszku pomidorowego uzyskanego w procesie produkcji, w którym produktem wyjściowym był przecier pomidorowy a nie całe pomidory, jak w rozpoznawanej sprawie. Również noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C z 2006 r. Nr 50), które podają, iż do pozycji 2002 klasyfikuje się proszek z pomidorów, otrzymany w procesie odwadniania soku pomidorowego, nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem sprowadzony towar nie został wyprodukowany z soku pomidorowego, ale z owoców pomidorów, z których usunięto skórkę i nasiona. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy celne interpretując zapis w pozycji 0712 w brzmieniu: "Warzywa suszone... dalej nieprzetworzone" błędnie przyjęły, iż dotyczy on usunięcia z warzywa zbędnych lub obniżających jakość produktu jego części (skórka, pestki, szypułki) podczas gdy, zgodnie z wykładnią językową i logiczną treści tego zapisu i uwag do działów 7 i 20, zapis ten dotyczy ususzonych warzyw m.in. w proszku, które nie zostały dalej przetworzone (np. przez doprawienie przyprawami, rozcieńczenie itp.). Sąd I instancji nie znalazł natomiast podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podzielając wyrażane wcześniej w orzecznictwie WSA stanowisko, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zawarte w decyzji określającej podatek wykracza poza zakres upoważnienia zawartego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji Sąd oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 13 § 1 w związku z art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną wart. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że stan sprowadzonego towaru nie jest sporny i podniósł, że zgodnie z komentarzem do pozycji 0712, zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycja ta obejmuje warzywa objęte pozycjami nr 0701 do 0709, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono - suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Do podstawowych rodzajów warzyw przerobionych w taki sposób należą ziemniaki, cebula, grzyby, trufle, marchew, kapusta oraz szpinak. Są one zazwyczaj przygotowane w postaci pasków lub plastrów jednej odmiany lub jako mieszanki. Pozycja ta obejmuje również warzywa suszone, łamane lub sproszkowane, takie jak szparagi, kalafior, pietruszka, trybula, cebula, czosnek, seler używane zazwyczaj jako substancje aromatyzujące lub do przygotowywania zup. Natomiast uwagi ogólne do działu 7, zawarte w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" wskazują, iż dział ten obejmuje warzywa łącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2 do działu, świeże, chłodzone, mrożone (nie gotowane oraz gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono - suszone). Niektóre z tych produktów po suszeniu i sproszkowaniu są czasem używane jako substancje aromatyzujące, ale mimo to są klasyfikowane w pozycji 0712. Warzywa objęte działem 7 mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej. Skarżący podkreślił, że w brzmieniu pozycji 0712 oraz w komentarzu do działu 7, zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", wskazano szereg etapów pośrednich, które mogą wystąpić przed ostatecznym procesem - suszeniem. Warzywa mogą być całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane (z brzmienia pozycji) lub posiekane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie (z uwag ogólnych do działu 7), lub występować w mieszankach (towary objęte podpozycją 0712 90) lub w odmianach, np. kukurydza do siewu - kod CN 0712 90 11. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zapis "chyba, że z kontekstu wynika inaczej" należy rozumieć jako odnoszący się do konkretnej czynności opisanej w brzmieniu pozycji 0712 lub w komentarzu do niej. Skarżący zauważył, iż wszystkie wymienione etapy pośrednie, które mogą wystąpić przed procesem suszenia, objęte pozycją 0712, dotyczą czynności wykonywanych na warzywach "całych", tj. niepozbawionych jakichkolwiek części wewnętrznych (siekanie, cięcie, plasterkowanie, rozcieranie, tarcie). Dopuszczone są również procesy oczyszczania, polegające na usunięciu jedynie części zewnętrznych warzywa, np. skórki, szypułki (obieranie) Zdaniem skarżącego skoro ustawodawca nie wprowadził w Taryfie celnej, jak i w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" określeń (skrótów) takich jak: "m.in.", "np." "itp.", "td.", wskazujących na możliwość wystąpienia innych niż wymienione w brzmieniu pozycji 0712 oraz w komentarzu do niej "form" występowania warzyw (odnoszących się do etapów pośrednich procesu produkcyjnego dopuszczonych przed suszeniem), to należało uznać, że katalog procesów dopuszczonych przed suszeniem - procesem końcowym - jest katalogiem zamkniętym. Skarżący podniósł, że przed procesem suszenia (etap finalny) pomidory poddano takim procesom pośrednim jak: mycie, miażdżenie, usunięcie części zewnętrznych- szypułek i skórek. Nie jest sporne, iż pomidory te pozbawiono również pestek - części wewnętrznych. Importowany produkt nie został zatem wytworzony z warzyw całych, ciętych, łamanych lub w proszku, a więc towarów ujętych w brzmieniu pozycji 0712. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu dopuszczające klasyfikowanie do pozycji 0712 importowanego proszku z pomidorów, z których przed procesem suszenia usunięto pestki narusza zasady klasyfikacji określone w regule 1 ORINS oraz stanowi nadinterpretację ww. przepisów Taryfy celnej oraz "Wyjaśnień do Taryfy celnej". Konsekwencją tego było niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisów art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie kodu PCN 0712 90 30 0 za prawidłowy zamiast kodu PCN 2002 90 91 1, co skutkuje nieprawidłowym określeniem cła z niższą stawką celną niż prawnie należna (0% zamiast 30%). Dodatkowo skarżący podkreślił, że ani w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie twierdził, że zawarty w pozycji 0712 zapis w brzmieniu "ale dalej nie przetworzone" dotyczy usunięcia z warzyw zbędnych lub obniżających jakość produktu jego części (skórka, pestki, szypułki), a tym bardziej, że odnosi się to do czynności dokonanych po otrzymaniu produktu finalnego - proszku z pomidorów, co w wyroku zarzucił organowi Sąd. Organ odwoławczy uznał, że usunięcie pestek z miazgi pomidorowej wykonane jest na etapie pośrednim w procesie otrzymywania produktu finalnego - proszku pomidorowego i nie jest objęte zakresem przedmiotowym pozycji 0712. Skarżący wyjaśnił, że układ Taryfy celnej jest taki, że obejmuje towary o najmniejszym stopniu przetworzenia (o najniższych numerycznie kodach) do towarów gotowych o wysokim stopniu przetworzenia. Tym samym poddanie towarów dalszym procesom obróbki w celu otrzymania bardziej przetworzonych wyrobów powoduje, iż należy zastosować inny, wyższy numerycznie kod. Sytuacja taka zachodziła w niniejszej sprawie. Sprowadzone pomidory, oprócz poddania ich wstępnej obróbce poprzez mycie, odszypułkowanie i usunięcie skórki (obróbka dopuszczalna dla pozycji 0712), zostały poddane dalszym czynnościom niedopuszczalnym dla tej pozycji, a mianowicie usunięto z nich pestki, a więc części wewnętrzne. Oznacza to, że towar został poddany dalszej obróbce, która była dopuszczalna ale dla produktów bardziej przetworzonych, objętych pozycją 2002. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Celnej w W. oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego, reguły 1 ORINS oraz pozycji 0712 Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na przyjęciu, że sprowadzony przez stronę proszek pomidorowy powinien być klasyfikowany według kodu PCN 0712 90 30 0, podczas gdy według skarżącego dla towaru tego właściwy jest kod PCN 2002 90 901. Skarżący podniósł, że wskazany przez Sąd I instancji kod nie jest właściwy, ponieważ pomidory poddane zostały dalszej obróbce nie przewidzianej w Taryfie celnej, a polegającej na oddzieleniu pestek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie może być uznany za uzasadniony, ponieważ proszek pomidorowy, jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, spełnia przesłanki uzasadniające klasyfikowanie go do pozycji 0712 Taryfy celnej. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że pomidory z których proszek ten został wyprodukowany, po zakończeniu procesu produkcyjnego, którego końcowym etapem było suszenie i sproszkowanie nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Rozstrzygnięcie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu wymaga zatem udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usunięcie pestek pomidorów w toku procesu produkcyjnego należy kwalifikować, jak czyni to skarżący, jako dalsze przetworzenie w rozumieniu opisu pozycji 0712 in fine. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie to należy udzielić odpowiedzi negatywnej. W brzmieniu pozycji 0712 oraz w uwagach ogólnych do działu 7 Taryfy celnej zostały wymienione występujące w procesie produkcyjnym, etapy pośrednie, poprzedzające ostateczny proces suszenia i sproszkowania. W ramach tych procesów objęte działem 7 warzywa w tym pomidory mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej. Z powołanych przez Sąd I instancji dokumentów producenta, dotyczących procesu produkcyjnego proszku pomidorowego obejmującego etap miażdżenia i przesiewania (oddzielanie) wynika, że całe pomidory przekazywane są do maszyny miażdżącej a następnie są oddzielane nasiona i skórki od produktu końcowego. Oczyszczony z nasion i skórek surowiec przesyłany jest do wieży proszkującej. Z przedstawionego opisu technologicznego wynika zatem, że oddzielenie nasion następuje w procesie miażdżenia i obrania pomidorów, a wiec w procesach pośrednich, które wymienione są w uwagach ogólnych do działu 7 Taryfy celnej. Brak jest w związku z tym podstaw do przyjęcia, że oddzielenie nasion (pestek), dokonywane w obydwu tych procesach, technologicznie połączonych, stanowiło dalsze przetworzenie w rozumieniu pozycji 0712 in fine. Oddzielnie pestek w obydwu tych procesach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyklucza zatem zasadności klasyfikowania proszku pomidorowego do pozycji 0712 wskazanej przez Sąd I instancji. Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważa treść powołanego w skardze kasacyjnej komentarza do działu 7 Taryfy celnej, ponieważ wymienione w tym komentarzu warzywa i procesy ich obróbki maja charakter przykładowy na co wskazują użyte w treści tego komentarza określenia: "pozostałe warzywa", "podstawowe rodzaje warzyw", "takie jak", co nie uprawnia do wysnucia wniosku, że niewymienione w tym komentarzu oddzielenie pestek należy kwalifikować jako dalszy proces przetwarzania pomidorów wykluczający możliwość klasyfikowania ich do pozycji 0712. Klasyfikowanie proszku pomidorowego do pozycji 2002, wskazywanej przez skarżącego, nie może być w tych warunkach uznane za prawidłowe, ponieważ taką klasyfikację wyłącza treść uwagi 1 (a) do działu 20 Taryfy celnej. W myśl tej uwagi dział 20 Taryfy celnej nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 lub 11. Proszek pomidorowy jak to już wyżej wskazano jest przygotowywany sposobem wymienionym w dziale 7 a zatem zgodnie z treścią uwagi 1 (a) do działu 20 nie może być klasyfikowany do pozycji 2002 wskazywanej przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.