I GSK 1146/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski, Czesława Socha (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 5339/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. o sygnaturze V SA 5339/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. w Warszawie [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 8 marca 2000 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem [...] z siedzibą w Hamburgu umowę z dnia 2 marca 1998 r. (oraz aneks z dnia 28 kwietnia 2000 r.) o konsygnacji i dystrybucji. Umowa ta przewidywała dla importera rabat z tytułu zrealizowanej sprzedaży (7%) i miesięczną prowizję z tytułu prowadzenia składu konsygnacyjnego (2%). W umowie nie został określony żaden warunek konieczny do spełnienia przez Spółkę [...] celem uzyskania prawa do rabatu. Rabat został przyznany importerowi bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Oznacza to, że importer wiedział o przyznanej mu zniżce i nie może twierdzić, że rabat nie był pewny. Kwota należna za towar była ta, która wynikała z faktury handlowej pomniejszona o ustaloną zniżkę. Noty kredytowe i faktura z dnia 31 marca 2000 r. o nr [...]dowodzą, że importer przekazał eksporterowi kwotę obniżoną, w stosunku do wynikającej z faktury handlowej, o udzielony rabat procentowy. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach (w niniejszej sprawie powyższa faktura z dnia 31 marca 2000 r.) w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie marzec 2000 r.). Powyższy sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Przyjęta metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego. Brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 25 do 29 Kodeksu celnego. Sąd uznał za słuszne odrzucenie faktury pro forma dołączonej do zgłoszenia celnego, skoro były to faktury wprowadzające towar do składu celnego. Faktury te nie uprawniały do otrzymania należności za towar. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, a więc po wyprowadzeniu ich ze składu konsygnacyjnego, dostawca zagraniczny dopiero wówczas wystawiał fakturę handlową i ta faktura stanowiła podstawę do rozliczeń za zakupione leki przez [...]. Faktury handlowe zawierały wówczas uwidoczniony rabat na poziomie 7%. Sąd nie podzielił także zarzutu, że rabaty wyszczególnione na ujawnionych fakturach stanowiły wynagrodzenie importera za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta. Chodzi o to, że z umowy nie wynikało, aby określony rabat gotówkowy potrącany był od faktury handlowej jako wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne. Za nieuzasadniony przyjęto zarzut, że wadliwość decyzji wynika z błędnej interpretacji przepisów celnych w kontekście dorobku prawnego Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii, polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zachowanie dwuinstancyjności, ocenę materiału dowodowego. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 21, 23 § 1, 7 i 9, 24 § 1, 64, 65 § 3, 4 pkt 2, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 121, 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z wystawionej faktury. Udzielona bonifikata i noty kredytowe nie miały wpływu na wartość celną towaru. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Niewłaściwa alokacja udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych doprowadziła do ustalenia wartości celnej dla poszczególnych towarów w niewłaściwej wysokości. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru. Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom nie doszło do nierozpatrzenia sprawy w jej granicach wskutek naruszenia art. 21, Działu III Tytułu II Kodeksu celnego oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego trafnie organy celne nie mogły przyjąć, by rabat przyznany w fakturze stanowił wynagrodzenie skarżącej spółki za prowadzenie usług dystrybucyjnych. Przede wszystkim takie stanowisko poparte zostało powołaniem treści art. 14 łączącej eksportera z importerem umowy z dnia 2 marca 1998 r., przyznającym Spółce rabat, którego wysokość konkretyzowana była później w fakturze handlowej. Powyższy rabat handlowy odnosił się wprost do ceny importowanych leków. Dodać należało, że wynikająca z faktury kwota zniżki (rabatu) stanowiła 7% kwoty odpowiadającej wartości importowanych farmaceutyków wyszczególnionych na fakturze, zawierającej przedmiotowy rabat. Bezzasadnie strona skarżąca powołuje się na przepisy Działu III Tytułu II Kodeksu celnego by wykazać, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania zmierzającego do obniżenia wartości celnej. Art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego dopuszcza kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru niezależnie od tego czy w wyniku kontroli możliwe jest wykazanie, czy doszło do zaniżenia, czy też zawyżenia wartości celnej. W szczególności, w art. 83 § 3 Kodeksu celnego mowa o wszelkich przypadkach zastosowania przepisów regulujących procedurę celną w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty i o obowiązku organów celnych w zakresie podejmowania niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Wynika stąd jednoznacznie, że konieczność przeprowadzania kontroli postimportowych i właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, w tym dotyczących wartości celnej, nie jest wyłączona w sytuacji gdy nowe dane wskazują, że w zgłoszeniu celnym przedstawiono wyższą wartość transakcyjną towaru od tej jaka wynika z nowych danych. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc – w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki celnej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobrania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego. Przyczyny wskazywane w pkt I.1 sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących niewyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze oraz nieuchylenia decyzji organów celnych mimo prowadzenia postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Skoro stanowisko sądu poparte zostało niebudzącymi wątpliwości zgromadzonymi w aktach dowodami, to jest niekwestionowanymi pod względem wartości dowodowej dokumentami w postaci łączącej eksportera z importerem umowy oraz faktury handlowej z ustalonym w niej rabatem, to przedstawienie opartych na tych dowodach ustaleń jako prawidłowych i wystarczających do rozstrzygnięcia stanowiło właściwą odpowiedź na zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organy celne, zwłaszcza jeśli zważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje nakaz uchylenia decyzji lub postanowienia tylko w takich przypadkach, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca silnie eksponowała zarzut związany z zaaprobowaniem przez Sąd I instancji niewłaściwej, zdaniem skarżącej spółki, metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zarzut ten usytuowano jako składający się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W istocie jednak zarzut sprowadzał się do podważenia akceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, wiązać więc go należało z zarzutami omówionymi w pkt I. Zarzut niewłaściwej alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych nie był trafny. Niekwestionowane ustalenia oparte na treści łączącej eksportera z importerem umowy z 2 marca 1998 r., faktury zbiorczej oraz zgłoszenia celnego wraz z dołączonymi do niego fakturami pozwoliły odtworzyć zasady obrotu pomiędzy eksporterem a importerem. Sprowadzone z zagranicy towary wprowadzone były do prowadzonego wspólnie przez eksportera i importera magazynu. Do poszczególnych partii wprowadzanych do magazynu farmaceutyków dołączone były faktury pro forma. Tak długo jednak jak towary pozostawały w magazynie, stanowiły własność eksportera. Dopiero wyprowadzenie towarów z magazynu powodowało skutek w postaci przejścia ich własności na importera, równoznaczny z wykonaniem umowy sprzedaży. Importer sporządzał miesięczne zestawienia towarów wyprowadzonych z magazynu, to jest zakupionych od eksportera. Na tej podstawie eksporter wystawiał fakturę zbiorczą obejmującą towary wyprowadzone z magazynu, a więc sprzedane importerowi. Właśnie na takiej fakturze określano wysokość rabatu (zniżki) odnoszącego się do wyprowadzonych z magazynu, sprzedanych importerowi towarów. Zauważyć należy, że jeśli towar wyprowadzony z magazynu był tożsamy z tym, który w okresie rozliczeniowym wprowadzono do magazynu i którego dotyczyły faktury pro forma przedłożone przy zgłoszeniu celnym, to rabat byłby identyczny co do wysokości zarówno wtedy, gdyby traktować go jako rabat importowy, jak i wtedy, gdyby uznać, iż obliczony był od wartości sprzedaży krajowej. Strona skarżąca przy tym nawet w skardze kasacyjnej nie kwestionowała tożsamości towaru wprowadzonego do magazynu i wymienionego w fakturach pro forma przedstawionych przy zgłoszeniu celnym z towarem wyprowadzonym z magazynu, to jest zakupionym od eksportera i opisanym na fakturze zbiorczej. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne wskazywały, że łącząca eksportera z importerem umowa nie zawierała klauzul określających wysokość rabatu względnie zasad wskazujących od jakich wartości należało rabat odliczyć, w szczególności nie stwierdzono czy rabat obliczać należało od wartości importu, czy też sprzedaży na rynku krajowym. Zatem nie byłoby sprzeczne z umową powiązanie wysokości rabatu z wartością sprzedaży na rynku krajowym niezależnie od faktycznej zbieżności momentu wykonania umowy sprzedaży między eksporterem a importerem z wyprowadzeniem towaru z magazynu celem sprzedaży na rynku krajowym. Tożsamość towaru opisanego w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego z tym, który wymieniono na fakturze obejmującej określenie rabatu była okolicznością jednoznacznie potwierdzającą prawidłowość naliczenia przez organy celne rabatu od wartości towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W opisanych okolicznościach nie można się było dopatrzyć naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. względnie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 21, a także art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne. NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej. Ponadto zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Stwierdzić również należy, że nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów omawianego zarządzenia zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45. Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieznajdującą usprawiedliwionych podstaw i mając na względzie brak przesłanek nieważności postępowania.