I GSK 1164/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1297/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie dotacji podlegającej zwrotowi oraz umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1297/19 oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku (dalej: organ lub SKO) z dnia 13 maja 2019 r., nr KO-380/4108/14/19 w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie w szczególności wydatków na wynagrodzenia pracowników administracyjnych szkół (Sąd oparł się tylko i wyłącznie na literalnym brzmieniu umów, podczas gdy wydatek na wynagrodzenia pracowników administracyjnych był zasadny z uwagi na fakt wykonywania przez te osoby pracy/usług na rzecz P.), podczas gdy wykorzystanie dotacji nie następuje wyłącznie poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) P. wykształciły setki słuchaczy, na których była wypłacona dotacja podmiotowa, cel edukacyjny został osiągnięty, a dotacja wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 251 ust. 4. zdaniem L. Lipiec-Warzecha (L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 251 Ustawy o finansach publicznych, SIP LEX) są np. art. 80 ust 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 u.s.o. a także rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania dotacji państwowym instytucjom kultury przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 120, poz. 821); 2) art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za Prezydentem Miasta Płocka oraz organem odwoławczym częściowo kwestionuje prawidłowość sporządzonej i przedłożonej w postępowaniu administracyjnym dokumentacji (kształt umów zawartych pomiędzy pracownikami/zleceniobiorcami, a stroną skarżącą), a mimo tego uznaje dotację oświatową wydatkowania na ww. cel za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro, zdaniem Sądu, strona nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji to zastosowanie winien mieć przepis art. 251 ust. 1 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie przepis art. 252 u.f.p.; 3) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz 252 ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na dokonaniu błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż przyznana i wydatkowania w przedmiotowej sprawie dotacja za okres 2014 r. w kwocie 89 957,33 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Udokumentowanie wydatku bieżącego w sposób w jaki dokonała tego skarżąca, nie jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w świetle art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. Szkoły niepubliczne nie mają osobowości prawnej, a ich organem prowadzącym i zarazem osobą prowadzącą działalność gospodarczą była Pani A. K. Wszystkie dowody księgowe tzn. te wystawione na rzecz Centrum Szkoleniowego C., te wystawione na rzecz P. A. K. oraz te wystawione na P. A.C.-K. posiadają jeden numer NIP: [...], czego organ I instancji, organ II instancji oraz Sąd zdaje się zupełnie nie zauważać. Należy także podkreślić, że to organ prowadzący jest w istocie zarówno beneficjentem, jak i podmiotem władnym i odpowiedzialnym w zakresie prawidłowego wykorzystania dotacji; 4) art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż strona skarżąca mogła tylko i wyłącznie regulować wynagrodzenia należne pracownikom szkoły/zleceniobiorcom szkoły z rachunku bankowego wskazanego we wniosku o udzielenie dotacji. Przepis art. 90 ust. 3c u.s.o. nie statuuje obowiązku organu prowadzącego w zakresie formy dokonywania płatności za wydatki bieżące szkół, w tym nie wskazuje chociażby na konieczność dokonywania płatności wyłącznie w formie przelewów z rachunków bankowych. Przepisy te wskazują jedynie, w jaki sposób powinny być przekazywane dotacje przez jednostki samorządu terytorialnego i jaka jest wymagana treść wniosku o udzielenie dotacji. Żaden z przepisów ustawy o systemie oświaty nie ustanawia zakazu finansowania działalności szkoły - przykładowo z rachunku podmiotu prowadzącego szkołę. M. Pilich zwraca uwagę, iż kiedy osoba prowadząca ma otwarty więcej niż jeden rachunek bankowy to osoba ta decyduje w zasadzie swobodnie, jaki rachunek bankowy wskazać do celów przelewania dotacji (M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz). Na ostateczne potwierdzenie słuszności ww. stanowiska należy wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2013 r., II SA/Rz 211/13: "Za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie w uchwałach organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego regulacji ustawowych, poprzez nakładanie na dotowane jednostki dodatkowych obowiązków, od spełnienia których zależy uzyskanie dotacji. Za takie uregulowanie, które nakłada na podmiot dodatkowy warunek nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, Sąd uznał § 2 pkt 5 skarżonej uchwały, obligujące jednostkę dotowaną do posiadania rachunku bankowego, który służy wyłącznie do dokonywania finansowych związanych z prowadzeniem szkoły. Sąd zwraca uwagę na treść art. 90 ust 3c ustawy, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Z przepisu tego nie wynika, że ma to być rachunek bankowy prowadzony wyłącznie do obsługi szkoły, czy przedszkola niepublicznego". Następnie sąd zauważa, iż: "Regulacji zawartej w art. 90 ust 3c ustawy nie można wykładać przez pryzmat art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), gdyż ten dotyczy samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), który dla tego typu jednostek przewiduje utworzenie wydzielonego rachunku dla gromadzenia dochodów określonych w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego". Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., II GSK 2450/13: "Wskazać także trzeba, że nałożenie na przedszkole niepubliczne, obowiązku posiadania wyodrębnionego rachunku bankowego, który miałby służyć do dokonywania operacji finansowych związanych z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o systemie oświaty. W szczególności podstawy takiej nie stanowi art. 90 ust. 2b czy art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty. Obowiązku takiego, nie można wywodzić z przepisów ustawy o finansach publicznych, bowiem obowiązki w zakresie dyscypliny finansów publicznych i sprawozdawczości budżetowej nie dotyczą niepublicznych przedszkoli. Działalność prowadzona w formie niepublicznego przedszkola nie jest działalnością gospodarczą (nawet jeżeli spełnia przesłanki uznania jej za taką działalność w świetle art. 2 u.s.d.g.), to tym samym zasad określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się do placówek niepublicznych a to dodatkowo przemawia za tym, że nie ma podstaw do wyodrębnienia rachunku bankowego". Ponadto należy wyjaśnić, iż przez długi czas banki odmawiały założenia rachunku bankowego na konkretną szkołę, obecnie funkcjonują tzw. subkonta. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż wszechstronnie nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i całkowicie nie rozpoznano i nie dokonano oceny prawnej stanowiska organu II instancji w zakresie chociażby niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ I instancji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek, a organ II instancji to zaaprobował. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte pismem WPK-I-RW.3153.1.2016.JD z dnia 19 września 2016 r., doręczonym dnia 26 września 2016 r., a decyzja została wydana w dniu 19 lutego 2019 r., a doręczona w dniu 12 marca 2019 r.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.) skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji polegającego na przyjęciu, że strona skarżąca nie przedłożyła umowy o pracę Pani A. S. mimo przedłożenia ww. dokumentu w toku postępowania administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji zakwestionował wydatki na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, którzy rzeczywiście świadczyli pracę na rzecz szkół niepublicznych strony skarżącej mieszczących się w P. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem procesowym z 22 maja 2024 r. skarżąca podtrzymała zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko oraz wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których wskazano na naruszenie przepisów postępowania zawartych w cz. II pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej) - nie mogły być one skuteczne. Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego podniesiono brak wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, "na mocy których Sąd i instancji zakwestionował wydatki na wynagrodzenia pracowników administracyjnych (...)" – nie poddawał się ocenie merytorycznej. Analogicznie jest w przypadku pozostałych omawianych zarzutów, w których także (oprócz innych regulacji) przywołano powyższą regulację. Jest tak z tego względu, że autor skargi kasacyjnej polemizując z ustaleniami poczynionymi przez organ, które były przedmiotem kontroli WSA jedynie wskazuje, że naruszenia miały miejsce (s. 9, 11, 13, 15, 17, 19), ale nie podejmuje nawet próby wykazania, że owe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wynika z wcześniejszych wyjaśnień w przedmiocie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, iż obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Wymóg ten nie został spełniony, gdyż niewystarczające jest samo ogólnikowe twierdzenie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia nie mogą także zastąpić obszerne fragmenty cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych i powoływanych w nich poglądów doktrynalnych. Niezależnie od powyższego stanu Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał poczynienie następujących wyjaśnień. Otóż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd I instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej, a to, że jest ona inna od oczekiwań strony (które popierała sporządzoną opinią prawną) nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., niezależnie od braku wymaganego jego uzasadnienia, nie mógł być skuteczny, ponieważ nie mógł być naruszony w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Może on stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy WSA - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Wskazać także trzeba, że nie mógł zostać naruszony art. 54 § 1 pkt 7 o.p., ponieważ kwestia naliczenia odsetek uregulowana jest – odpowiednio – w art. 251 ust. 5 u.f.p. (w odniesieniu do kwot dotacji niewykorzystanych) oraz w art. 252 ust. 6 u.f.p. (w odniesieniu do kwot dotacji zwracanych z innych powodów). W pozostałym zakresie zarzut naruszenia prawa procesowego (cz. II pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) i jego uzasadnienie – w możliwym do zidentyfikowania przez NSA zakresie (w uzasadnieniu brak jest wyodrębnienia poszczególnych części odpowiadających sformułowanym zarzutom lub ich kategorii) – pozostaje w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego zawartymi w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty te zostały rozpoznane łącznie. W sprawie istota sporu dotyczy tego jakiego rodzaju dokumenty w sensie podmiotowym (przez jaki podmiot wystawione i/lub na jaki podmiot wystawione) mogą świadczyć o wykorzystaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem oraz kwalifikacji czy doszło do niewykorzystania dotacji, czy też do jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż w myśl art. 126 u.f.p. dotacje są podlegającymi szczególnym zasadom rozliczania środkami pochodzącymi z zasobów publicznych (w tym z budżetów władz publicznych) przeznaczonymi na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z punktu widzenia beneficjenta dotacji istotne są dwie zasadnicze, powiązane ze sobą cechy dotacji wynikające z jej definicji ustawowej zawartej w art. 126 u.f.p., mianowicie: rozliczalność oraz określoność przeznaczenia. Wynika z nich (niezależnie od dalszych regulacji szczegółowych), że podmiot dotowany zobligowany jest do wykazania - w ramach rozliczania się - dokumentów, które potwierdzają realizację danych zadań, a zatem wykorzystanie ich zgodnie ze wskazanym w stosownych regulacjach przeznaczeniem. Z punktu widzenia kwestii dokumentowania realizacji zadań znaczenie mają regulacje u.s.o., na które powołuje się także skarżąca kasacyjnie. W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma, że z art. 90 ust. 1 i nast. u.s.o. wynika, że podmiotami dotowanymi są poszczególne placówki oświatowe (w tym szkoły), a dotacja przysługuje na ucznia/wychowanka. I jakkolwiek dana placówka oświatowa jako taka nie ma podmiotowości prawnej (na co słusznie wskazuje skarżąca kasacyjnie), to jednak określenie podmiotu dotowanego, którą jest konkretna placówka determinuje także jakie dokumenty mogą być brane pod uwagę przy rozliczaniu dotacji. Istotna jest także dyspozycja art. 90 ust. 3d u.s.o., która jednoznacznie wskazuje na możliwy sposób wykorzystania otrzymanej dotacji oświatowej. Zgodnie z nią dotacje mogły być: "przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...); 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących (...)". W przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. będącym unormowaniem szczegółowym w stosunku do art. 126 u.f.p. mamy zatem do czynienia z podwójną konkretyzacją przeznaczenia środków dotacyjnych: po pierwsze - poprzez wskazanie określonych zadań, które mają być za nie zrealizowane (zadania "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej"), po drugie - poprzez ustalenie formy wykorzystania, którą jest pokrycie wydatków bieżących lub zakup określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem ustawodawca dopuścił pokrycie wydatków bieżących lub zakup jako jedyne formy wykorzystania dotacji oświatowej, to oczywiste jest, że dokumentem przedstawionym do rozliczenia wykorzystania dotacji ma być dokument potwierdzający poniesienie przez beneficjenta dotacji danego (to znaczy określonego przedmiotowo i podmiotowo) wydatku, czyli dokonania przez niego zapłaty na rzecz podmiotu trzeciego kwoty pieniężnej z określonego tytułu. To oznacza, że powoływanie się na art. 251 ust. 4 u.f.p., z którego wynika, że wykorzystanie dotacji nie musi następować poprzez zapłatę nie jest zasadne. Zgodnie z powołanym przepisem wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z brzmienia art. 251 ust. 4 u.f.p. rzeczywiście wynika, iż zapłata nie jest jedyną możliwą formą wykorzystania dotacji. Niemniej jednak należy wskazać, że: 1) unormowanie to ma charakter ogólny, a zatem ewentualnie istniejące regulacje szczegółowe mogą doprecyzowywać tę zasadę; 2) w przepisie mowa jest o zapłacie za zadania (a nie o opłaceniu wydatków przeznaczonych/wpisujących się w realizację danego zadania); 3) istnieją rodzaje dotacji, których z ich istoty nie wykorzystuje się poprzez wydatkowanie za realizację dotowanego zadania bądź wydatku wpisującego się w takąż realizację. W tym ostatnim zakresie ulokować należy przede wszystkim dotacje przedmiotowe będące dopłatami do jednostki sprzedawanego przez beneficjenta dotacji wyrobu lub usługi (v. art. 130 m.in. ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 1 u.f.p.). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, co następuje. Wykorzystanie dotacji oświatowej zostało doprecyzowane ustawowo - art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje wyłączną formę wykorzystywania dotacji jaką jest wydatkowanie (pokrycie wydatków bieżących oraz zakup, czyli wydatki na określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne). To zaś oznacza, że przepis szczególny wyłączył możliwość ewentualnego rozpoznawania wykorzystania dotacji oświatowej w innej formule niż zapłata (wydatek). Mając na względzie dotychczasowe ustalenia w przedmiocie podmiotów dotowanych oraz sposobu wykorzystywania przez nie dotacji, w kontekście zasad określoności i rozliczalności dotacji uznać należy, że dokumenty, na podstawie których realizowane są transakcje finansowe przedstawione do rozliczenia dotacji muszą wykazywać, że podmiotem zobowiązanym oraz realizującym zapłatę jest dany podmiot dotowany, a nie inny podmiot. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie, które w istocie zmierza do wykazania, że nie ma znaczenia jaki podmiot (w tym: która z kilku dotowanych placówek oświatowych) jest wskazywany w tego rodzaju dokumencie - skoro skarżąca kasacyjnie prowadziła kilka placówek oświatowych (szkół) oraz dodatkowo Centrum Szkoleniowe C., a wszystkie te podmioty "posiadają jeden numer NIP" (s. 3 skargi kasacyjnej), bo "wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji oświatowej w roku 2014 przeznaczone były na pokrycie wydatków bieżących szkół w P." (s. 13 skargi kasacyjnej) - zaprzeczałoby zasadom rozliczalności oraz określoności przeznaczenia dotacji oświatowej, która przecież stanowi dofinansowanie określonej placówki oraz byłoby niezgodne z przytoczonymi wyżej regulacjami u.s.o. Podkreślenia wymaga, że beneficjent dotacji obowiązany jest do udokumentowania poniesienia wydatków w ramach prowadzenia danej placówki oświatowej (a nie jakiejkolwiek działalności, bądź działalności oświatowej innej lub nieokreślonej imiennie placówki), aby nie było wątpliwości odnośnie do tego: kto, kiedy, na rzecz jakiego podmiotu, z jakiego tytułu oraz z jakich środków zrealizował zapłatę. Ze względu na powyższe znaczenia nie ma wskazywana przez skarżącą kasacyjnie rozbieżność we wskazaniach organu, czy chodzi w jednym z zakwestionowanych przypadków wydatku o aneks do umowy o pracę czy umowa o pracę, ponieważ dokument ten wskazywał inny podmiot niż podmiot dotowany. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty określone w cz. I pkt 1 i 3 oraz zarzut z cz. II pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania w sprawie art. 251 ust. 1 u.f.p. Przede wszystkim podnieść należy, iż przepisy art. 251 u.f.p. odnoszą się do dotacji z budżetu j.s.t., które nie zostały wykorzystane oraz zasad ich zwrotu i naliczania odsetek. Skarżąca kasacyjnie próbuje w istocie dowieść, że skoro część wydatków szkoły nie była należycie udokumentowana to uznać należało, iż dotacja w tej części nie została wykorzystana. Powyższy przepis nie mógł być zastosowany w sprawie, ponieważ z materiału dowodowego nie wynikało aby skarżąca nie wykorzystała dotacji, tj. nie spożytkowała pochodzących z niej środków finansowych. W szczególności nie dokonano zwrotu niewykorzystanej części dotacji, który to obowiązek powstaje ex lege (z mocy prawa) w sytuacji, kiedy beneficjent dotacji nie spożytkował otrzymanych środków finansowych - zob. dyspozycje art. 251 ust. 1-3 u.f.p. Nieuzasadniony jest zarzut zawarty w cz. I pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący błędnej interpretacji art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez przyjęcie, że skarżąca mogła tylko i wyłącznie regulować wynagrodzenia należne pracownikom lub zleceniobiorcom szkoły z rachunku bankowego wskazanego we wniosku o udzielenie dotacji. Przede wszystkim zauważyć należy, że ani Sąd I instancji, ani organ odwoławczy nie wypowiadał się w tej kwestii, co przesądza o bezprzedmiotowości tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione jednak uznał wyjaśnienie, że wskazanie organu I instancji, iż płatności wynagrodzeń realizowane były z innego konta niż wskazane we wniosku o dotację dotyczyło trudności w ustaleniu rzeczywistych operacji finansowych (wydatków) wobec ustaleń pierwszoplanowych, a mianowicie tego, że stroną umów na podstawie których realizowane były wydatki nie był podmiot dotowany. Zatem te ustalenia dotyczyły kwestii dowodowych, a nie interpretacji art. 90 ust. 3c u.s.o. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.