I GSK 1182/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz, Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.), Jerzy Sulimierski, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie (poprzednia nazwa - [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 191/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 191/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 9 lipca 2001 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Holandii partię leków o wartości transakcyjnej wynikającej z faktur z dnia 3 lipca 2001 r. nr [...] wystawionych przez eksportera, tj. firmę [...]. z siedzibą w Holandii. Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. Nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, którą określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 1 marca 1999 r. umowę o udzieleniu rabatu w wysokości 40 % wartości netto produktów zakupionych przez nabywcę (wartość fakturowana), jeżeli wartość zakupionych produktów przekroczy 500.000 EURO w każdym miesiącu. W trakcie kontroli ujawniono również noty kredytowe z podaniem numeru faktury wystawione przez eksportera, zmniejszające wartość sprowadzonych leków, co uzasadniało korektę wartości celnej dokonaną przez organ celny I instancji. Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zawarta przez Skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 9 lipca 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych niniejszym zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia 1 marca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. Zdaniem Sądu, w umowie tej zostały skonkretyzowane warunki udzielenia rabatu, a podstawą jego przyznania był fakt sprzedaży skarżącej leków o wartości ustalonej w umowie. Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny uznając, że był on czynnikiem pomniejszającym wartość (cenę) transakcyjną towaru wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu skarżąca powinna była, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skoro tego nie uczyniła, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa zauważając, że regulacje zawarte w Kodeksie celnym opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w postępowaniu celnym został wprawdzie naruszony art. 200 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnikowi do doręczeń na adres dla doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, jednakże w sytuacji, gdy strona otrzymała decyzję organu I instancji i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie, nie można przyjąć, by powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącej, że złożone przez nią wnioski o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zostały rozpatrzone przez organ celny. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku strony postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2003 r. odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej z wnioskiem o wydanie opinii doradczej, a następnie postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Sąd stanął na stanowisku, że organy celne postąpiły prawidłowo, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania celnego. Sąd uznał, że decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych są nietrafne. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania. Sąd nie podzielił w tym zakresie wątpliwości Skarżącej co do zgodności wymienionych we wniosku przepisów Kodeksu celnego z Konstytucją, a tym samym nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie powołanych przez stronę przesłanek. Od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj: 1) Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, naruszającej przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie mimo, że istniały przesłanki do jego zastosowania oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres siedziby Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącej prawidłową realizację uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia przez pełnomocnika wyjaśnień istotnych w kontekście błędów popełnionych przez organ w toku postępowania dowodowego, - naruszenie art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z § 1 ust. 5 umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., poprzez pominięcie faktu, że rabaty były przyznawane w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, a nie w chwili zawarcia umowy o udzieleniu rabatu, co miało istotny wpływ ma wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organy celne, że rabaty były udzielone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a zatem nie były to rabaty postimportowe, podczas gdy faktycznie były one udzielane dopiero w momencie wystawienia noty kredytowej, po dokonaniu importu i dlatego powinny być uznawane za rabaty postimportowe, - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez skarżącą not kredytowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogłoby skutkować wydanie orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące rabaty odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny charakteru prawnego umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., tzn. czy była to "umowa kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu w zgłoszeniu celnym. Skarżąca podniosła, że jeżeli umowa z dnia 1 marca 1999r. nie była umową kupna-sprzedaży, to nie ciążył na niej obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, - naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit c) Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnieniem nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków. W ocenie skarżącej, brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku. 2) Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, która została wydana z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 - instrukcji wypełniania dokumentów SAD, część V. pole 45, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana przy zastosowaniu w/w rozporządzenia MF i instrukcji wypełniania dokumentów SAD, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna wykazana przez Skarżącą w dokumencie SAD nie zostałaby obniżona. 3) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 11 marca 2004 r. dotyczących: a. intencjonalnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy dokonanego z naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów państwa, b. pominięcia przez organy celne technicznej strony rozliczeń, tj. zastosowania instytucji tzw. nettingu pomiędzy importerem a eksporterem w świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, c. prawidłowego wypełnienia przez skarżącą zarówno dokumentu SAD, jak i Deklaracji Wartości Celnej, d. braku obejścia prawa przez Skarżącą, e. naruszenia przez organy celne konstytucyjnej zasady równości podmiotów (importerów) wobec prawa, - brak zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym, mimo podniesienia tego zagadnienia przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2005 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy zarzuty podniesione w skardze i okoliczności, a można przypuszczać, że gdyby te zarzuty i okoliczności, a można przypuszczać, że gdyby te zarzuty i okoliczności nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne, 4) Naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania sądowego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej Skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) Naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie przepisu § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia - instrukcji wypełniania dokumentu SAD. część V. pole 45 oraz określeniu obowiązków Skarżącej nie wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, określająca obowiązki Skarżącej wbrew w/w przepisom prawa oraz nakładająca na Skarżącą obowiązek wystąpienia z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia celnego, podczas gdy taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa. 2) Naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania w sytuacji, gdy Skarżąca działając na podstawie oraz w zaufaniu do instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie wypełniła pola 45, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na podstawie faktur handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych na fakturze handlowej. Skarżąca podniosła, że wypełniając dokument SAD zgodnie z w/w instrukcją działała w zaufaniu do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. 3) Naruszenie przepisów Kodeksu celnego przez błędną wykładnię: - art. 23 § 1 polegającą na przyjęciu, iż rabaty udzielone na rzecz Skarżącej na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, - art. 85 § 1 polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. 4) Naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie za prawidłowe obniżenia przez organy celne wartości celnej importowanych towarów w sytuacji, gdy przepisy te nie dopuszczały obniżenia wartości celnej. 5) Naruszenie Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i inkorporowanej do polskiego porządku prawnego na podstawie załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie w sprawie, podczas gdy opinia ta wprost odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że reguluje ona kwestię uwzględniania w wartości celnej rabatów udzielonych po dokonaniu zgłoszenia celnego towaru, a tego typu rabaty, wbrew twierdzeniom organów administracji celnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występowały w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierając skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i na naruszeniu przepisów postępowania, zarzucając, że uchybienie przepisom proceduralnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga rozważenia w pierwszej kolejności zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie są w zasadzie takie same jak prezentowane w rozpoznanych już skargach kasacyjnych wniesionych przez stronę skarżącą, a dotyczących tego samego problemu prawnego. Stąd też i argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca na powody oddalenia skargi kasacyjnej w tej sprawie jest zbieżna z motywami orzeczeń znanych już stronie skarżącej z poprzednich postępowań kasacyjnych. Wśród zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a i rozważania nad zasadnością skargi kasacyjnej należy rozpocząć od odniesienia się do tego właśnie zarzutu. W myśl przywołanego przepisu Sąd może zawiesić postępowania z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Określona w cytowanej normie prawnej podstawa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego została przez ustawodawcę bardzo szeroko ujęta, przy jednoczesnym pozostawieniu Sądowi swobody w ocenie celowości zawieszenia postępowania. Sąd rozważając zastosowanie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie tylko baczy więc na to, czy rozstrzygniecie rozpoznawanej sprawy zależy od toczącego się przed innym organem, sądem czy Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w innej sprawie, ale także po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii, ocenia celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju rozważania były zbędne skoro Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 3 lutego 2005 roku sygn. SK 12/02 umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej strony o uznanie przepisów art. 23 § 1 ,art. 23 § 9, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3 Kodeksu celnego za niezgodne z art. 20, art. 22, art. 31 ust 2 Konstytucji z uwagi na utratę mocy obowiązującej przepisów tego kodeksu. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut powyższy należy uznać za nieuprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tej Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Doręczenie w taki sposób zawiadomienia stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń narusza wprawdzie przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można, zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało, albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów. Mając na uwadze to, że Zdzisław J. Sabiłło i Maciej M. Skupiński - członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im zawiadomienia na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegało, zdaniem skarżącej, m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 1 marca 1999 r. niebędącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył, zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego. Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową o udzieleniu rabatu. Już sama nazwa tej umowy wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodziło stronom o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można, zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa, więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500.000 Euro w skali jednego miesiąca. Faktury zakupu leków z dnia 5 lipca 2001 r. nr 90001620 wystawiona na kwotę 262.806,06 Euro oraz nr 90001621 wystawiona na kwotę 1.512.068,88 Euro świadczą, zatem o nabyciu przez kupującego prawa do rabatu z tytułu zakupu leków już z chwilą zakupu. Noty kredytowe dostawcy z dnia 11 lipca 2001 r. nr CN013/1/01 i CN013/2/01 potwierdza, że rabat dotyczył tych właśnie faktur i określają odpowiednio jego wysokość - 105.122,42 Euro oraz 604.827,55 Euro, czyli 40 % zafakturowanych cen zakupu. Leki te były przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia 9 lipca 2001 r. W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić, więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie skarżącej oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzieleniu rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła, bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do realizacji rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Sąd naruszył przepisy postępowania, sankcjonując naruszenie przez organy celne ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. Według skarżącej organy celne naruszyły przepisy tego rozporządzenia uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w rozporządzeniu zasad wypełniania deklaracji wartości celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze. Umowa o udzieleniu rabatu zawarta w dniu 1 marca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której towar jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4 Kodeksu celnego). Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193) określa w przepisie § 206 ust. 1 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono jaką treść powinna zawierać faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa umowę z 1 marca 1999 r. Wspomniane zasady wypełniania deklaracji wartości celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. W ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalana jest na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie organ celny na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 - 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów. Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Całkowicie chybiony jest zawarty w pkt II ppkt 4 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wspólnotowych przepisów celnych, w tym przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, bowiem zarówno import leków, jak i wydanie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, miało miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a zatem przepisy te do zdarzeń zaistniałych przed akcesją nie miały zastosowania (vide: art. 2 Aktu Przystąpienia z dnia 16 kwietnia 2003 r., Dz. U. L 236 z 23.9.2003, str. 33.). Należy zauważyć, iż nawet w sytuacji gdyby sporne leki były importowane po 1 maja 2004 r. to Wspólnotowy Kodeks Celny oraz pozostałe wspólnotowe przepisy celne, których naruszenie skarga kasacyjna zarzuca, także nie znajdowałyby w sprawie zastosowania, a to dlatego, iż do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (leki importowane z Holandii) przepisy te nie znajdują zastosowania. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.