I GSK 1210/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. – B. [...] K. Spółki jawnej w G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 114/07 w sprawie ze skargi H. – B. [...] K. Spółki jawnej w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz H. – B. [...] K. Spółki jawnej w G. W. kwotę 452 (czterysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 114/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę H. – B. [...] K. Spółki jawnej w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. uznał zgłoszenie celne SAD z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] za nieprawidłowe i orzekł, iż w sprawie należy zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej towaru, w związku z czym dokonał określenia kwoty długu celnego oraz należnego podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że w dniu [...] grudnia 2003 r. A. C. C. H. K., działając z upoważnienia importera H. – B. [...] K. Spółki jawnej w G. W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "przyrząd do mycia podłóg MOP + wkłady do MOPa" z kodem PCN 9603 90 99 0 i stawką celną preferencyjną 7,2%, stosowaną dla niektórych towarów z pozaeuropejskich krajów i regionów rozwijających się. Jako dowód pochodzenia będący podstawą do zastosowania wnioskowanej stawki celnej przedłożono świadectwo FORM A nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wystawione w Chińskiej Republice Ludowej. Korzystając z uprawnień przewidzianych w § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886), dalej: rozporządzenie z dnia 21 października 1997 r., organ celny przekazał załączony do zgłoszenia celnego dowód pochodzenia do weryfikacji. W związku z brakiem wyniku weryfikacji w ciągu łącznie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku, po uprzednim wszczęciu postępowania, organ wydał przedmiotową decyzję. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia [...] września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż importera oraz organ celny różniła ocena trybu weryfikacji świadectwa pochodzenia towarów oraz sformułowany w jej wyniku wniosek o braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Sąd I instancji podał, iż zasady dokumentowania pochodzenia towarów, dla których obowiązywały preferencyjne stawki celne ustalone jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów (art. 13 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny – t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), regulowało przywoływane już rozporządzenie z dnia 21 października 1997 r., wydane na podstawie art. 20 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 15 tego rozporządzenia, w celu zastosowania preferencyjnych stawek celnych, pochodzenie towaru z kraju korzystającego z preferencji musiało zostać udokumentowane świadectwem pochodzenia na Formularzu "A", którego wzór określał załącznik do rozporządzenia. W przypadku, gdy świadectwo nie spełniało wszystkich wymogów formalnych organ celny przed zwolnieniem towaru mógł wydać jedną z decyzji, o których mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Dopuszczenie towaru do obrotu nie wyłączało jednak możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów - w tym świadectwa pochodzenia. W ocenie Sądu - na gruncie powyższych uregulowań - wystąpienie organu z wnioskiem o sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia nie wymagało uprzedniego wszczynania powtórnej kontroli celnej (art. 83 Kodeksu celnego), ani też wszczęcia postępowania w sprawie celnej (art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Zgodnie z § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. w celu sprawdzenia autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych, organ celny, przez okres trzech lat od daty wydania dokumentu, może skierować do właściwych organów kraju korzystającego wniosek o przeprowadzenie weryfikacji tego dokumentu, wraz z jego oryginałem lub fotokopią, lub o przekazanie dokumentów, na których podstawie wystawiono weryfikowany dokument, lub na których podstawie towar został wywieziony z kraju korzystającego. Redakcja przepisu nie wskazywała zdaniem Sądu I instancji, że wystąpienie z wnioskiem o sprawdzenie jest uzależnione od powzięcia wątpliwości co do autentyczności świadectwa pochodzenia. Wszczęcie postępowania byłoby natomiast zasadne, gdyby istniały podstawy do uznania, iż zgłoszenie celne zawiera błędy, jest oparte na niewłaściwych dokumentach lub zawiera dane odbiegające od stanu faktycznego, ponieważ dopiero rozstrzygnięcie takiej kwestii wymagałoby wydania decyzji. W ocenie Sądu z akt sprawy nie wynikało, by weryfikacja świadectwa pochodzenia była wynikiem wątpliwości dotyczących autentyczności tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że weryfikacja świadectwa pochodzenia nie wymagała wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) przed uzyskaniem odpowiedzi chińskich władz celnych, bądź przed upływem terminów wynikających z § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. Postępowanie organu, który wystąpił z kwestionowanym zapytaniem bez informowania o tym importera w ocenie WSA również nie naruszało prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem w momencie wysyłania zapytania nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania zaś weryfikacja świadectwa pochodzenia odbywała się bez udziału strony. Sąd podał, że z przepisów regulujących jej tryb wynika, że weryfikacja świadectwa pochodzenia ogranicza się do wymiany pism i dokumentów przez polskie organy celne oraz organy kraju korzystającego z preferencji, zaś o ich treści strona jest informowana, gdy wynik weryfikacji da podstawy do wszczęcia postępowania. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie skarżąca została poinformowana o prawie do zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami. Zarówno w postanowieniu o wyznaczeniu terminu zapoznania się z nimi, jak w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania wskazano, czego dotyczyło postępowanie i poinformowano, jakie przepisy prawne miały w sprawie zastosowanie. Nie można było zatem zdaniem Sądu uznać, by stronie nie zapewniono należytego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącej o niezgodności § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. z art. 123 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie znalazł również żadnych podstaw do kwestionowania uznania przez organy celne, iż skarżąca nie udokumentowała należycie preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru. Przepisy prawa celnego w sposób sformalizowany regulowały sposób, w jaki strona mogła wykazać takie pochodzenie towaru w celu zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Jedynym dowodem w tym zakresie mogło być świadectwo pochodzenia na Formularzu A, podlegające następczej a fakultatywnej weryfikacji przez organ celny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarżąca błędnie wywodziła, że organ powziąwszy wątpliwość co do autentyczności przedstawionego świadectwa pochodzenia winien był zażądać od niej dowodów na pochodzenie towaru w trybie art. 70 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Przepis ten odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego dokonywanej przed zwolnieniem towaru. W niniejszej sprawie w momencie dokonywania zgłoszenia celnego preferencyjne pochodzenie towarów zostało udokumentowane w formie wymaganej przepisami prawa (świadectwo pochodzenia FORM A), brak było zatem przesłanek do żądania dodatkowych dokumentów. Organowi przysługiwało jedynie prawo sprawdzenia autentyczności świadectwa załączonego do zgłoszenia celnego, a w razie, gdy uprawniony organ kraju eksportu udzielił odpowiedzi o nieautentyczności tego dokumentu, bądź nie udzielił żadnej odpowiedzi w terminie wymienionym w § 29 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. organ był związany prawnym domniemaniem niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Sąd podał, że domniemania tego nie można było wzruszyć innymi dokumentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącej o sprzeczności cytowanego przepisu rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. z art. 70 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Sąd ten nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu sprowadzającego się do kwestionowania faktu skutecznego rozpoczęcia biegu terminu wyznaczonego na oczekiwanie na odpowiedź władz chińskich na wystąpienie o sprawdzenie autentyczności spornego świadectwa pochodzenia. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Celnej - w § 29 ust. 3 i 4 rozporządzenia mowa jest, iż wspomniany termin rozpoczyna swój bieg w momencie wysłania wniosku o przeprowadzenie weryfikacji, nie zaś od momentu jego doręczenia odpowiednim władzom kraju korzystającego z preferencji. Skoro więc do akt dołączono odpis pocztowej księgi nadawczej potwierdzającej nadanie wystąpienia w dniu [...] marca 2005 r. przyjęcie, że termin rozpoczął swój bieg tego dnia było zdaniem Sądu w pełni uzasadnione. Zważywszy, że w okresach wymienionych w § 29 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. organ celny nie otrzymał odpowiedzi władz chińskich, zastosowanie znalazło prawne domniemanie niespełnienia warunku preferencyjnego pochodzenia towaru, co z kolei stanowiło przesłankę do określenia długu celnego według stawki konwencyjnej. Skargą kasacyjną H. – B. [...] K. Spółka jawna w G. W. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną spółka zarzuciła wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego wskutek błędnego zastosowania § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., wobec jego oczywistej niezgodności z przepisami art. 20 § 3 oraz art. 13 § 3 pkt 5 Kodeksu celnego, a także art. 2, 8 i 92 ust 1 Konstytucji, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez zaniechanie sprawdzenia i udokumentowania doręczenia organowi zagranicznemu wniosku weryfikacyjnego polskiego organu celnego, b. art. 123 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie tezy, iż strona skarżąca nie miała prawa uzyskać powiadomienia od organu o wszczęciu weryfikacji w aspekcie niekonstytucyjności § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., c. art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że wystąpienie organu polskiego do organu zagranicznego z wnioskiem o sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia nie wymaga uprzedniego wszczynania powtórnej kontroli celnej i w konsekwencji nie oznacza wszczęcia postępowania w rozumieniu cytowanego przepisu. W uzasadnieniu spółka podniosła, iż upoważnienie zawarte w art. 20 § 3 Kodeksu celnego do wydania rozporządzenia przez Radę Ministrów ustalającego reguły pochodzenia towarów z zastosowaniem stawek preferencyjnych (art. 13 § 3 Kodeksu celnego), nie zawierało wskazania do przyjęcia, że brak odpowiedzi organu zagranicznego w oznaczonym terminie 10 miesięcy, daje podstawę do uznania, że towar objęty dokumentami nie spełnia wymogów stosowania stawek preferencyjnych. Tak więc § 29 rozporządzenia Rady Ministrów wykracza poza udzielone upoważnienie zawarte w art. 20 § 3 Kodeksu celnego i nie mógł mieć zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy z pokrzywdzeniem importera. Ponadto zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną zachodzi jaskrawa sprzeczność zaskarżonego przepisu § 29 rozporządzenia z zasadą wyrażoną w art. 92 ust 1 Konstytucji, ponieważ poważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przyjęcie przepisu § 29 rozporządzenia, jako podstawy wyroku było niewłaściwe w niniejszej sprawie. Strona w skardze podnosiła problem udowodnienia przez organy celne przedłożenia skarżącej oraz sądowi dowodu doręczenia wniosku weryfikacyjnego skierowanego do zagranicznego organu celnego. Organ celny w niniejszej sprawie nie dołączył dowodu doręczenia, pomimo takiego zastrzeżenia zgłoszonego w skardze przez stronę skarżącą. Sąd Wojewódzki w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu, czym ewidentnie naruszył normę art. 135 p.p.s.a. Przyjęcie przez Sąd Wojewódzki stanowiska organu celnego, iż § 29 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania stanowił podstawę rozstrzygnięcia, było w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną sprzeczne z podstawową zasadą postępowania podatkowo – celnego wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniającą stronie udział w każdym stadium postępowania. Tego uprawnienia Sąd stronie nie przyznał. Subsumcja stanu faktycznego objętego skargą pod przepis § 29 cyt. rozporządzenia było więc niewłaściwym stosowaniem prawa w aspekcie art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w świetle art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, każda decyzja organu dotycząca podjęcia postępowania w sprawie, bez względu na stadium rozwoju, jest wszczęciem postępowania. Wymaga to doręczenia stronie postanowienia organu o wszczęciu postępowania. Wyjątki od tego normatywnego uregulowania expressis verbis wymienione zostały w § 5 cytowanego artykułu. Twierdzenie więc, że rozpoczęcie tzw. weryfikacji stawek preferencyjnych nie jest wszczęciem postępowania, pozostaje zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną w sprzeczności z art. 165 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje uzasadnione podstawy. Skarżąca spółka jawna oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie prawa procesowego. Ocena zasadności skargi kasacyjnej jest w pierwszym rzędzie zależna od rozważenia trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten zmierza do wykazania, że Sąd Administracyjny powinien w niniejszej sprawie odmówić stosowania § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., jako wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 20 § 3 Kodeksu celnego, a ponadto niezgodnego z art. 13 § 3 pkt 5 Kodeksu celnego. Równocześnie kasator wskazuje na niezgodność wymienionego przepisu z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Możność odmowy stosowania przepisu rangi podustawowej postrzega jako przejaw bezpośredniego stosowania Konstytucji RP, o jakim mowa w art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej. Jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997 r. w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy powszechne jak i administracyjne uprawnione są do samodzielnej oceny, czy akt normatywny niższego rzędu niż ustawa jest zgodny z Konstytucją lub ustawą i w razie stwierdzenia niezgodności – do odmowy stosowania w rozstrzyganej sprawie. Pogląd taki znajduje oparcie w konstytucyjnej zasadzie, obecnie wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Uznanie za dopuszczalne badania zgodności rozporządzeń z Konstytucją i ustawami nie koliduje z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi obecnie w art. 188 i nast. Konstytucji RP. Do Trybunału należy rozstrzyganie o obowiązywaniu aktu normatywnego. Sądy nie decydują o dalszym bycie zakwestionowanego aktu. Ograniczają się jedynie do odmowy stosowania aktu w konkretnej sprawie, co nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego (szerzej na te tematy m. in. w uzasadnieniu uchwały SN z dnia 9 września 1986 r., sygn. akt III AZP 4/86, OSNC 1987/10/147). Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za dopuszczalne badanie zgodności wskazanego w skardze kasacyjnej unormowania z Konstytucją RP. Aczkolwiek w petitum skargi kasacyjnej wymieniony jest jako niezgodny z aktami wyższej rangi cały § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. (wszystkie jego jednostki redakcyjne – ustępy), z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut niezgodności z Konstytucją RP i przepisami Kodeksu celnego odnosi się do ustępu 4 i to w ograniczonym zakresie. Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. "W celu sprawdzenia autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych, organ celny, przez okres 3 lat od daty wydania dokumentu, może skierować do właściwych organów kraju korzystającego wniosek o przeprowadzenie weryfikacji tego dokumentu, wraz z jego oryginałem lub fotokopią, lub o przekazanie dokumentów, na których podstawie wystawiono weryfikowany dokument, lub na których podstawie towar został wywieziony z kraju korzystającego". Dopuszczalność weryfikacji autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów nie jest kwestionowana przez kasatora. W ustępie 2 określone są wymogi dotyczące odpowiedzi organu kraju korzystającego z preferencji w obrocie towarowym z Rzeczpospolitą Polską. W niniejszej sprawie odpowiedzi w ogóle nie udzielono, wobec czego badanie prawidłowości tego unormowania pozostawałoby bez związku ze stanem faktycznym sprawy i nie mogłoby powodować skutków z zakresu odmowy stosowania przepisu. Nie jest też kwestionowana dopuszczalność ponownego zwrócenia się o weryfikację dokumentu w przypadku nieudzielenia odpowiedzi w terminie 6 miesięcy od dnia wysłania wniosku (ust. 3). W ustępie 4 regulowane są dwie sytuacje, których wspólną cechą jest upływ kolejnych 4 miesięcy od dnia wysłania wniosku dotyczącego weryfikacji. W sytuacji pierwszej milczenie organu państwa korzystającego wywołuje skutek w postaci uznania, że towar objęty dokumentem nie spełnia warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych. Druga sytuacja występuje wtedy, gdy odpowiedzi udzielono, jednakże odpowiedź nie spełnia warunków określonych w ust. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisana jest jedynie regulacja dotycząca pierwszej sytuacji i tylko taka sytuacja występuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wszystkie te okoliczności sprawiają, że wyznaczające zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) obejmują jedynie kwestię zgodności z aktami normatywnymi wyższej rangi § 29 ust. 4 rozporządzenia w zakresie regulującym skutki milczenia organu kraju korzystającego przez okres 4 miesięcy liczonych od dnia wysłania ponownego wniosku o weryfikację autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych. Przed przystąpieniem do analizy zarzucanej niezgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją RP i Kodeksem celnym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że § 29 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. wzorowany jest na art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, podpisanego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), dalej: Protokół 4. Przyjmowanie na tej podstawie założeń co do prawidłowości regulacji zawartej w § 29 ust. 4 rozporządzenia nie jest jednak uprawnione już z tej przyczyny, że Protokół 4 jest ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą źródło prawa o randze wyższej niż wydawane na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenie (art. 88 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wobec tego ewentualne kolizje pomiędzy Protokołem 4 a ustawami rozwiązywać można przy zastosowaniu art. 91 ust. 2 Konstytucji RP lub zasad dotyczących przepisów szczególnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. przyjęto bardziej rygorystyczne niż w art. 32 ust. 6 Protokołu 4 rozwiązanie nie przewidując możliwości przyznania preferencji, mimo milczenia organu państwa eksportera, z uwagi na wyjątkowe okoliczności. Podstawowe znaczenie dla oceny, czy występuje kolizja pomiędzy § 29 ust. 4 rozporządzenia we wskazanym zakresie regulacji a aktami normatywnymi wyższej rangi ma rozważenie, czy przepis ten wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/str. 40 – 41). Kodeks celny w art. 20 § 3 zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, reguł ustalania pochodzenia towarów, wobec których były stosowane stawki określane na podstawie art. 13 § 3 pkt 5, oraz sposób jego dokumentowania. Poza tym przepisem brak było regulacji, które można było kwalifikować jako jednoznaczne wytyczne dotyczące treści rozporządzenia wykonawczego. Z art. 13 § 3 pkt 5 wynikało tyle, że Taryfa celna obejmowała preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów. Na podstawie tego przepisu odtworzyć można było jedynie, że celem aktu podstawowego było stworzenie warunków pozwalających na odtworzenie, czy towar rzeczywiście objęty był preferencjami jako pochodzący z kraju korzystającego. Zgodnie z art. 20 § 1 Kodeksu celnego "Warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 lub pkt 5, oraz sposoby jego dokumentowania określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów". Reguły preferencyjnego pochodzenia towarów nie były określone w innym akcie niż rozporządzenie z dnia 21 października 1997 r. wydane na podstawie art. 20 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 62). Zatem odtworzenie zakresu upoważnienia ustawowego było niemal wyłącznie wynikiem wykładni art. 20 § 3 Kodeksu celnego. Ustawodawca w ramach regulacji zawartej w art. 20 § 3 Kodeksu celnego wymieniał jako odrębne dwa pojęcia. Pierwsze, to reguły ustalania pochodzenia towarów, drugie to dokumentowanie pochodzenia. Żadne z tych pojęć nie było definiowane w Kodeksie celnym. Porównanie z art. 16 – 19 Kodeksu celnego, w których, zgodnie z art. 15 § 2 tej ustawy, określono reguły ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, wskazuje, że ustalanie pochodzenia towarów obejmuje takie zagadnienia jak uzyskanie towaru w danym kraju, zaangażowanie w produkcję większej liczby krajów, obróbkę lub przetworzenie towarów w większej liczbie krajów. Zakres przedmiotowy analizowanego pojęcia obejmuje także rodzajowe określenie dokumentu, na podstawie którego odtwarzane jest pochodzenie towaru (art. 19 § 1 Kodeksu celnego). Nie można przyjąć, by reguły ustalania pochodzenia towaru obejmowały weryfikację dokumentu potwierdzającego pochodzenie. Weryfikacja należy do zakresu pojęcia dokumentowania pochodzenia towaru. Takie rozumowanie znajduje oparcie w fakcie, że inne niż wymienione w art. 16 – 19 Kodeksu celnego zagadnienia miały być regulowane w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, w którym upoważniono Radę Ministrów wyłącznie do określenia sposobu dokumentowania pochodzenia. Na tle przepisów regulujących preferencyjne pochodzenie towarów ustawodawca rozumował podobnie. W wykonawczym rozporządzeniu z dnia 21 października 1997 r., wydanym na podstawie art. 20 § 3 Kodeksu celnego problematyka ustalania pochodzenia towarów regulowana była przepisami zawartymi w rozdziałach 2 i 3, dokumentowanie pochodzenia potraktowano jako oddzielne zagadnienie w rozdziale 4. Właśnie w rozdziale 4 usytuowano § 29 dotyczący weryfikacji dokumentów. Powstaje zatem pytanie, czy określony w § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. skutek braku odpowiedzi organu kraju korzystającego we wskazanym terminie może być uznany za należący do zakresu pojęcia dokumentowania pochodzenia towaru, o jakim mowa w upoważnieniu ustawowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na ostatnio postawione pytanie jest negatywna. Jeśli można przyjąć, że w pojęciu dokumentowania pochodzenia towaru mieści się konieczność przedstawienia przez importera świadectwa pochodzenia sporządzonego na Formularzu A lub deklaracji na fakturze (§ 15 ust. 1 i § 24 ust. 1 rozporządzenia), które to dokumenty mogły podlegać weryfikacji w trybie określonym w § 29 ust. 1-3, to pozbawienie tych dokumentów mocy dowodowej z tej tylko przyczyny, że w terminie określonym w § 29 ust. 4 rozporządzenia, liczonym od daty wysłania wniosku przez polski organ celny, organ kraju korzystającego nie nadesłał odpowiedzi, czyli milczy, wykracza poza nawet szeroko rozumiane pojęcie dokumentowania pochodzenia towaru. Ciężar udokumentowania pochodzenia towaru spoczywał na importerze. Z chwilą przedłożenia prawem przewidzianego dokumentu domniemywać należało, ze importer wywiązywał się z tego obowiązku. To, czy uczynił to w sposób należyty, podlegało weryfikacji przy współdziałaniu organu państwa korzystającego. Odpowiedź tego organu wskazująca na nieautentyczność dokumentu lub niezgodność przedstawionych danych z rzeczywistym stanem rzeczy powodowała, że sytuacja stawała się identyczna z tą, w której importer w ogóle nie przedłożył dokumentu potwierdzającego pochodzenie, czyli nie udokumentował pochodzenia towaru. W przypadku braku odpowiedzi organu państwa korzystającego nie można było natomiast uznać, że importer nie udokumentował pochodzenia towaru. Zachodziła jedynie okoliczność milczenia organu państwa korzystającego mogąca być skutkiem albo jego zaniechania albo tego, że wniosek polskiego organu celnego w ogóle nie dotarł do właściwego organu. Wprowadzenie więc regulacji co do skutku takiego, jak określony w § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. pozostawało bez związku z wymienionym w upoważnieniu ustawowym dokumentowaniem pochodzenia towarów. W konsekwencji § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. w zakresie, w którym przewidywał skutek braku odpowiedzi organu państwa korzystającego w określonym terminie w postaci uznania, że towar objęty dokumentem nie spełniał warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych, wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 20 § 3 Kodeksu celnego i dlatego w opisanym zakresie sprzeczny był z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Kasator zarzuca również, że wskazany przepis w objętym zarzutem zakresie sprzeczny jest z art. 2 Konstytucji RP. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że na konstrukcję demokratycznego państwa prawnego składa się, miedzy innymi, skierowany do organów państwowych zakaz stanowienia aktów normatywnych sprzecznych z aktami normatywnymi wyższego rzędu (por. B. Banaszak, Prawo konstytucyjne, Warszawa 2004 r., str. 231). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że § 29 ust. 4 w zakresie, w którym przewidywał skutek braku odpowiedzi organu państwa korzystającego w określonym terminie w postaci uznania, że towar objęty dokumentem nie spełniał warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych, naruszał tę zasadę. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania celnego stosowało się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym podstawowe reguły rządzące postępowaniem dowodowym, to jest zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak z tego wynika, postępowanie celne wraz ze stanowiącym jego składnik postępowaniem dowodowym pod rządami Kodeksu celnego, tak jak i obecnie, regulowane było przepisami rangi ustawowej. Nie było więc dopuszczalne regulowanie sfer postępowania dowodowego i dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych przepisami niższej rangi i to bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Przedkładane przez importera świadectwo pochodzenia lub deklaracja na fakturze stanowią dokument, z którego organ celny obowiązany był przeprowadzić dowód (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie wnikając w zagadnienie, czy dokumenty tego rodzaju były dokumentami urzędowymi, możliwe było obalenie ich mocy dowodowej albo na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej albo w ramach swobodnej oceny, która zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W zgodzie z tymi regułami pozostawał mechanizm weryfikacji uregulowany w § 29 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. Uzyskany od organu państwa korzystającego dokument, którym podważono wiarygodność świadectwa lub deklaracji, stanowił dowód przeciwny dopuszczalny z mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Inaczej rzecz się miała w przypadku milczenia organu państwa korzystającego. Milczenie ani nie potwierdzało, ani nie zaprzeczało autentyczności dokumentu względnie zgodności z prawdą zawartych w nim danych. Mimo tego ustawodawca wiązał z milczeniem skutek opisany w § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. równoważny z pozbawieniem mocy dowodowej dokumentu w postaci świadectwa lub deklaracji. Tego rodzaju rozwiązanie pozostawało w kolizji z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej a w konsekwencji, wobec sprzeczności z przepisami aktu normatywnego wyższej niż rozporządzenie rangi, naruszało art. 2 Konstytucji RP. Przedstawione okoliczności sprawiają, że zasadny jest zarzut zmierzający do wykazania przesłanek odmowy stosowania we wskazanym zakresie § 29 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., jako sprzecznego z Konstytucją i przepisami rangi ustawowej. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego sprawia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nawet jeśli byłyby zasadne, nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Tak więc tylko skrótowo i marginalnie Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że regulacja zawarta w art. 135 p.p.s.a. pozostaje bez związku ze sprawdzaniem, czy wniosek polskiego organu celnego został doręczony organowi państwa korzystającego, czyli elementem należącym do sfery ustaleń faktycznych. Postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru jest elementem jednorodnego postępowania celnego (art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Zaniechanie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy zważywszy aktywny udział strony w postępowaniu i zapoznanie jej z materiałem sprawy. Wobec braku istotnych naruszeń przepisów postępowania na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznano skargę w ten sposób, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzje obu instancji wydane na podstawie prawnej sprzecznej z Konstytucją i ustawą. O kosztach postępowania poniesionych przez stronę skarżącą w obu instancjach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.