I GSK 1268/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2935/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 listopada 2020 r. nr 440500/71/2693/2020/RDZ w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., o sygn. akt V SA/Wa 2935/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę A.R. i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 listopada 2020 r., nr 440500/71/2693/2020/RDZ oraz poprzedzającą ją decyzję, w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za marzec 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, które zostały przez Stronę skorygowane, czyli wykładni art. 31zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o COVID"). 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID polegające na błędnym przyjęciu, że przewidziana przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych możliwość korygowania już złożonych dokumentów rozliczeniowych stanowi podstawę do wydłużenia terminu określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID. Wobec powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. 2.2. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.1. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o COVID kwota składek objęta zwolnienia była określana jednorazowo i w konsekwencji po dniu 30 czerwca 2020 r. nie mogła być korygowana do innej wysokości. Takie jest bowiem stanowisko organu, które nie zyskało aprobaty w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko WSA w Warszawie stwierdza, że z unormowań przewidzianych w ustawie o COVID nie wynika, aby dokonanie po dniu 30 czerwca 2020 r. korekty deklaracji dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne wykluczało zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu spornych składek. Stosownie do art. 31zq ust. 3 ustawy COVID warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek (...) jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. (...), chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 31zq ust. 4 ustawy COVID, który stanowi, że zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, (...), znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Ostatnio powołany przepis posługuje się terminem "znanych" składek na dzień rozpatrzenia wniosku i nie zawiera pojęcia "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego złożonych do 30 czerwca 2020 r. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o COVID terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie. Zatem jeżeli deklaracja rozliczeniowa za miesiąc objęty wnioskiem została złożona lub "sklonowana" - jak podał organ w niniejszej sprawie - do 30 czerwca 2020 r. - to późniejsza nie podważona korekta tej deklaracji, nie może skutkować z góry odmową zwolnienia należności składkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego automatyczne utworzenie za dany okres dokumentacji rozliczeniowej dla Skarżącej (wobec korzystania przez nią wcześniej ze zwolnienia z obowiązku składania deklaracji) oraz skorygowanie deklaracji po 30 czerwca 2020 r. (wobec nieprawidłowej podstawy wymiaru składek), nie może stanowić jedynej podstawy do odmowy zwolnienia z opłacenia spornych składek. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu powyższa sytuacja nie oznacza wydłużenia terminu określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy COVID, ale w istocie jego nieskuteczność wobec prawa do złożenia korekty deklaracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnieniem z opłacenia spornych składek mogą być objęte jedynie składki w prawidłowej wysokości. Choć, jak wspomniano, ustawodawca nie posłużył się w art. 31zq ustawy COVID pojęciem "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego złożonych do określonej daty. Jeżeli zatem kwota składek w pierwotnej deklaracji była inna od należnej, a dane zawarte w korekcie deklaracji złożonej po 30 czerwca 2020 r., nie zostały podważone przez organ, to brak jest przeszkód, aby te ostatnie były przedmiotem rozpoznania w ramach uprawnienia do zwolnienia. Skoro ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o COVID terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie (za marzec 2020 r.), to dokonanie tego po dniu 30 czerwca 2020 r. uznać należy za skuteczne. Wobec powyższego jeżeli pierwotna "sklonowana" deklaracja rozliczeniowa za miesiąc objęty wnioskiem okazała się błędna, to sam fakt złożenia korekty deklaracji nawet po terminie 30 czerwca 2020 r. nie może skutkować odmową zwolnienia z należności składkowych. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłby do nadmiernego formalizmu postępowania administracyjnego, który nie może mieć miejsca w szczególności, gdy chodzi o zwolnienie z opłacenia składek w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej w czasie pandemii. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze interes płatników w postaci prawa do zwolnienia z opłacenia składek w wyjątkowo trudnym okresie stanu epidemii. Z kolei uwzględnienie stanowiska organu stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną regulacji ustawy o COVID. Powyższy pogląd prawny został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt: II GSK 1544/21 i II GSK 1631/21) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje. Brak w określonym czasie regulacji prawnych w przedmiocie składania korekt deklaracji nie może negatywnie wpływać na prawa strony, w szczególności gdy doszło do automatycznego utworzenia za dany okres dokumentacji rozliczeniowej z nieprawidłową wysokością składek, na co Skarżąca nie miała wpływu. Korekta deklaracji ma służyć wykazaniu składki w prawidłowej wysokości, czyli naprawieniu ewentualnego błędu i nie może wywoływać niezamierzonych negatywnych dla Stron skutków w zakresie szczególnego zwolnienia przewidzianego w ustawie o COVID. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której kwoty zwolnienia składek mogłyby być wyższe lub niższe niż wielkość wynikająca z dokonanych przez Stronę deklaracji korygujących nie podważonych skutecznie przez organ. Wykładnia przepisów ustawy o COVID przedstawiona przez WSA w Warszawie powoduje, że nie dochodzi do przerzucenia na Stronę odpowiedzialności za niedoskonałości analizowanych regulacji prawnych. Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID. 3.2. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. M. Bejgerowska D. Dudra B. Sobocha-Holc