I GSK 1277/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 388/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Bk 388/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) oddalił skargę J.G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii, w wysokości 0 zł. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2020 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych, • art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego uznając tym samym, że skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione, b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, c) nie zostały odpłatnie łub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia, II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej Ordynacją lub Ordynacją podatkową) poprzez dowolną, nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania iż, doszło do stwierdzenia postania długu celnego, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A.S., S.P., D.G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzająca ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, koleino zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym. Z uwagi na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż przywiezione paliwa, zwolnione z należności celnych: zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, jak również nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Poza tym oba warunki, tj. "usuniecie" i "przechowywanie" musza być spełnione łącznie, natomiast zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Białymstoku skupili się tylko na czynności "usuwania". Powyższe błędne ustalenia niewątpliwie wynikają z naruszenia przepisów postępowania, które kolejno miały wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, ujętych w art. 174 P.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że artykuł 176 P.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w ramach zarzutu, w którym zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, iż skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie został więc w sposób należyty uzasadniony, co w konsekwencji, uwzględniając związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Już tylko na marginesie należy dodać, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm., dalej zwana Prawem celnym), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 124 § 1 Ordynacji, stąd też zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania był zupełnie nietrafiony. W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również Sąd I instancji. Z ustaleń tych natomiast wynika, że paliwo z baków zbiorników pojazdów samochodowych było spuszczane a następnie tankowane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych. Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009 z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Z kolei zgodnie z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W myśl zaś art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (w formie negatywnej) wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Dodać należy, że zasadniczo ilekroć podnosi się zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego, chodzi o proces przypisywania poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania do przesłanek zawartych w hipotezie danego przepisu materialnoprawnego. Z tego też względu wielokroć dochodzi do rozważania uchybień w zakresie ustalania faktów jako przyczynku do wadliwego zastosowania prawa materialnego (będącego w takiej sytuacji błędem skutkowym). Dopiero bowiem stanowcze, niepodważone ustalenia faktyczne mogą być podstawą zastosowania określonej normy materialnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji już w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ww. fragment nie znajduje się w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, ale w ustępie 1 tego przepisu. Odnosząc ten zarzut do postanowień art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 można dojść do wniosku, że zarówno organy celne, jak również Sąd I instancji dokonały wykładni ww. regulacji w ten sam sposób i z tym samym efektem co autor skargi kasacyjnej. Zgodzić zatem należy się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że użyty w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 łącznik "i" świadczy ponad wszelką wątpliwość o zastosowaniu koniunkcji w tym przepisie. Oznacza to, że oba warunki, tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie i dopiero po łącznym ich wystąpieniu można mówić o wywołaniu skutku przewidzianego w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym naruszenie przepisów ust. 1 zasadniczo powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów. Zauważyć należy, że w tej sprawie zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania ww. art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1186/2009, gdyż jak już wcześniej wykazano w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń organów celnych, zgodnie z którymi paliwo z baków zbiorników pojazdów samochodowych było spuszczane a następnie tankowane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych. Oznacza to, że postępowanie skarżącego kasacyjnie odpowiadało dokładnie hipotezie art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009. Paliwo było usuwane ze zbiorników i następnie przechowywane poza tymi zbiornikami. Co istotne, czynności te nie były dokonywane w związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów. W konsekwencji, w tak ustalonym stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do zastosowania w tym przypadku art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., art. 207 § 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 zł.