I GSK 1278/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1945/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1945/13 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2012 r. stwierdzającą, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania skarżącego za podatnika i obciążenia go podatkiem akcyzowym od nielegalnie pobranej energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym listopad 2010 r. w ilości 1,154 MWh w kwocie 23 zł. Przedstawiając stan sprawy organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] listopada 2010 r. pracownicy [...] D. S.A. przeprowadzili kontrolę układu pomiarowego w domu A. P., w trakcie której stwierdzili nielegalny pobór energii elektrycznej podlegający opodatkowaniu w ilości 1,154kWh. Podczas przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2010 r. badania licznika energii elektrycznej stwierdzono zdejmowane i ponowne zakładane plomby legalizacyjne. Z tego względu spółka wystawiła odpowiednią notę księgową z [...] stycznia 2011 r. i powiadomiła organ celny. Skarżący nie wniósł uwag do protokołu kontroli. Pismem z [...] lutego 2011 r. [...] D. S.A. oświadczyła, że nie odnotowała odwołania od noty księgowej z [...] stycznia 2011 r. dotyczącej nielegalnego poboru energii. Ponadto dostawca energii pismem z [...] maja 2012 r. oświadczył, że należność dotycząca ww. noty została uregulowana i zakończono postępowanie w związku z nielegalnym poborem energii. Organ podatkowy kierując się brzmieniem art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) przyjął, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień [...] listopada 2010 r. tj. dzień ujawnienia przez upoważnionych przedstawicieli Przedsiębiorstwa Energetycznego zużycia przez podatnika energii elektrycznej w ramach nielegalnego poboru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. – w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, dalej: ustawa Prawo energetyczne) nielegalne pobieranie paliw lub energii, to ich pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przez ingerencję w ten układ, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do wiarygodności dokumentów sporządzonych przez pracowników Przedsiębiorstwa Energetycznego. Ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb. Sam podatnik uiszczając należność na rzecz dostawcy energii zaakceptował ilość pozyskanych MWh. Trudno więc uznać, zdaniem Sądu I instancji za zasadny zarzut precyzyjnego określenia jej wielkości. Ponadto jak wynika ze stanowiska [...] D. S.A. z [...] marca 2013 r. – nie toczy się żadne postępowanie sądowe dot. noty z [...] stycznia 2011 r. Sąd podzielił stanowisko organów, które nie widziały potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - jak też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że okoliczność poboru energii elektrycznej została stwierdzona innymi dowodami. Wskazać należy, że opis ingerencji został zaakceptowany przez skarżącego, który składając swój podpis pod protokołem z [...] listopada 2010 r. nie wniósł żadnych zastrzeżeń pomimo niekorzystnych ustaleń i uiścił obliczoną przez [...] D. S.A. należność nie wnosząc żadnych zastrzeżeń. Sąd I instancji wskazał, że [...] D. S.A. nie jest stroną postępowania i nie brała w nim udziału, tj. w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym. Trudno oczekiwać by prowadziła postępowanie wyjaśniające skoro należność na jej rzecz przez skarżącego została uiszczona. Skargę kasacyjną do powyższego orzeczenia złożył A. P. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. ewentualnie w razie stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie jest dotknięty naruszeniami postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję DIC w W. poprzez uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu (oraz na błędnej wykładni), tj. na zastosowaniu go wyrażającym się w przyjęciu, że skarżący dokonał nielegalnego poboru energii elektrycznej, pomimo nieustalenia zaistnienia przesłanek takiego poboru w postaci: a) "zafałszowania" pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, a tym bardziej, b) dokonania takiej ingerencji w układ pomiarowo-rozliczeniowy, która miała wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. 2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, że decyzja DIC w W. z [...] czerwca 2018 r. narusza prawo materialne, tj. art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne z tych samych przyczyn co opisane powyżej w pkt 1 lit. a) i b). 3) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów nr 1, 5 oraz 6 skargi na decyzję DIC w W., w zakresie w jakim zarzuty te dotyczą niewykazania zaistnienia ustawowych znamion nielegalnego poboru energii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zarzuty nr 1, 5 i 6 skargi ukierunkowane były na nieudowodnienie, że nielegalny pobór miał miejsce. W zarzutach tych chodziło o wykazanie, że z dowodów nie wynika, że miało miejsce "zafałszowanie" pomiarów licznika. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący pobrał energii więcej, niż wskazał licznik, a nie mniej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i co do przesłanek naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna A. P. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 10 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1945/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. Z protokołu kontroli z [...] listopada 2010 r. wynika, że A. P. pobrał nielegalnie energię elektryczną. Natomiast w protokole z [...] grudnia 2010 r. w trakcie badań urządzenia pomiarowego stwierdzono "Zdejmowanie i ponowne zakładanie plomb legalizacyjnych. Był dostęp do wnętrza licznika. Nie stwierdzono zaburzeń zewnętrznego wskaźnika pola magnetycznego umieszczonego na liczniku przed jego zamknięciem (...). Wewnątrz licznika stwierdzono zabrudzenie na kołach przekładni bocznej liczydła powstałe na skutek manipulacji." Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 2) zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy decyzja ostateczna narusza prawo materialne. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył wskazanego przepisu postępowania sprawując kontrolę administracji publicznej przez zastosowanie innego środka określonego w ustawie tj. art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując tę podstawę kasacyjną kasator winien wskazać jako naruszony przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, które stosowały organy podatkowe. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie stwierdził zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) to tym samym uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej niepodniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą wyroku spełnia wymogi ustawowe. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów, które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Według art. 9 ust. 1 pkt 6) u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 (art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.a., za zużycie energii elektrycznej uznaje się energię elektryczną pobraną nielegalnie. Według art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, nielegalne pobieranie paliw lub energii, to pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Skoro według niepodważonych przez kasatora ustaleń faktycznych sprawy, w protokole z [...] grudnia 2010 r. w trakcie badań urządzenia pomiarowego stwierdzono "Zdejmowanie i ponowne zakładanie plomb legalizacyjnych. Był dostęp do wnętrza licznika. Nie stwierdzono zaburzeń zewnętrznego wskaźnika pola magnetycznego umieszczonego na liczniku przed jego zamknięciem (...). Wewnątrz licznika stwierdzono zabrudzenie na kołach przekładni bocznej liczydła powstałe na skutek manipulacji.", to tym samym ten stan faktyczny mieści się w definicji legalnej nielegalnego poboru energii elektrycznej. Ustalenie istnienia przesłanki nielegalnego poboru energii elektrycznej następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To naczelnik urzędu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. ustala i ocenia w realiach danej sprawy, czy doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tych ramach organ oparł się na wiarygodnych dokumentach sporządzonych przez pracowników Przedsiębiorstwa Energetycznego. Ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07). Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne należy podkreślić, że przepis ten nie był podstawą prawną decyzji ostatecznej, lecz miał jedynie pomocnicze zastosowanie dla dokonania ustalenia, czy na gruncie przepisów podatkowych zaistniał element stanu faktycznego - nielegalny pobór energii elektrycznej. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania niepowołanego w podstawie prawnej decyzji ostatecznej przepisu prawa materialnego nie ma usprawiedliwionej podstawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.