I GSK 1318/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Kazimierz Brzeziński, Protokolant Joanna Warzeszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 4271/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 4271/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 września 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia 16 września 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Niemiec, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę [...] z Niemiec, oznaczoną w SAD jako [...] Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, że podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego wartość leków została zawyżona. 0rzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 września 2003 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego za sprowadzony towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o dystrybucji z dnia 2 marca 1998 r., zawartej z [...] GmbH. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go każdego miesiąca, [...] zobowiązana była do przesłania Spółce [...] zestawienia ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie powyższego zestawienia [...] przesyłał do [...] fakturę handlową. Za prowadzenie magazynu konsygnacyjnego, jak wyjaśnił organ odwoławczy, [...] zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w poprzednim miesiącu. Ponadto strony uzgodniły, że od ceny podanej w fakturze handlowej zostanie potrącony rabat wynoszący 7% miesięcznej, zafakturowanej sprzedaży. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny produktów zostały podane w załączniku do umowy. W dniu zgłoszenia celnego obowiązywały postanowienia umowy, zgodnie z którymi przyznanie rabatu nie było uzależnione od konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. W niniejszej sprawie od wartości celnej sprowadzonego towaru odliczono wyłącznie 7% rabat, określony w ujawnionej nocie kredytowej nr [...] z dnia 12 października 1999 r., odnoszący się do wykonanego przez [...] obrotu towarowego. 0rgan odwoławczy stwierdził ponadto, że nie został uwzględniony natomiast 2% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu. 0ddalając skargę Spółki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy też cena w wysokości określonej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa"). Sąd wskazał, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 tej umowy, [...] założyły magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży. Dostawie produktów do magazynu towarzyszyła faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5.1 zd. 2 umowy). W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że składowanie leków odbywało się najpierw w składzie celnym należącym do [...], dokąd trafiały bezpośrednio dostawy kontrahenta zagranicznego, a następnie w magazynie własnym [...], w innym pomieszczeniu tego samego budynku, gdzie umieszczano leki z punktu widzenia prawa celnego dopuszczone do obrotu na terenie kraju przed ich sprzedażą odbiorcy krajowemu. Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma, zostały określone w § 168 zarządzenia i nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Do zgłoszenia celnego, przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, powinna być dołączona faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które [...] wystawiał w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury zawierały rabaty handlowe i były podstawą rozliczania z kontrahentem zagranicznym za produkty zakupione przez [...]. Sąd przyjął, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób nieprawidłowy wskazał, że z postanowienia art. 14 umowy wynikało procentowe określenie 7% rabatu, udzielonego [...] a także, że [...] był zobowiązany do zapłaty [...]miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w trakcie poprzedniego miesiąca. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie na udzielenie 7% zniżki wskazanej w ujawnionej nocie nr [...]. Sąd stwierdził, że udzielany przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli upust ten był premią eksportera dla [...] za wielkość tej sprzedaży, jak podnosi skarżąca, to nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość – cenę tego zakupu. Wprawdzie wysokość procentowa rabatu nie została określona z góry, jednakże samo udzielenie rabatu zostało zagwarantowane w art. 14 umowy. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, w ocenie Sądu, było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej lub noty kredytowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Sąd stwierdził, że załączone do skargi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Za błędny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 16 września 1999 r. została wydana 30 sierpnia 2002 r. i doręczona importerowi w dniu 2 września 2002 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 22 września 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu celnego pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. Podniesione przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym Sąd uznał za chybione. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano; - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszoną o przyznany Spółce rabat; - art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z ustaloną przez nie wartością transakcyjną towaru, tj. z pominięciem rabatu przyznanego Spółce tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu konsygnacyjnego; Art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego; - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia: - art. 21 Kodeksu celnego mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy; - artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, że ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne; - art. 120, 121, 122, 123 124, 187, 191 0rdynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości; - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do: - utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć naruszających art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 234 0rdynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy - legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 0rdynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona prawidłowo, na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż należna w momencie dokonywania odprawy, nie nakładała obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo zwłaszcza, że żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób, niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, jak wywiodła skarżąca, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0" - dług celny wynosi "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, zatem decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc – w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc w każdym przypadku dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego. W myśl art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Spełnienie tego wymogu czyni koniecznym wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jak i odesłanie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie. Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej, nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu. Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Republique Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej okoliczność nierozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 0rdynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ celny II instancji postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości. 0dnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Podnieść bowiem należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny , na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji, jako organu, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Po wydaniu takiej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. Czyni to zatem chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia przez organ celny (odwoławczy) postępowania w sprawie z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 i 234 0rdynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na sanowanie wskazanych naruszeń prawa przez organ celny. W świetle powyższych ustaleń kolejne zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawartych tam przekonań Sądu pierwszej instancji, odnoszących się do zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mogą być one kwalifikowane jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] 0rzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego. Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy z dnia 2 marca 1998 r. o konsygnację i dystrybucję, która stanowiła prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem. Z preambuły umowy o konsygnację i dystrybucję wynika, że celem jej zawarcia był zamiar zapewnienia przez strony umowy ciągłej dostępności pewnych produktów farmaceutycznych do użytku na terenie Polski. W tym celu zgodnie z art. 1.1 umowy [...] postanowiły założyć magazyn konsygnacyjny, obsługiwany przez [...] dla produktów [...] wymienionych w załączniku do umowy. Produktom dostarczanym do magazynu towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR. 1 (art. 5). Wszystkie produkty w magazynie stanowiły własność [...] do momentu ich wyjścia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2). 0dprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła miały być dokonywane przez [...] zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla [...] (art. 6.1). W art. 12.1. strony postanowiły, że najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego [...] prześle [...] zestawienie ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia [...] wystawiał i przesyłał [...] fakturę handlową w ciągu 10 dni od otrzymania tego zestawienia (art. 12.2. umowy). 0kreślając wynagrodzenie w art. 14 umowy - strony postanowiły, że za prowadzenie magazynu [...] zapłaci [...] miesięczną prowizję odpowiadającą kwotom zafakturowanym [...]w poprzednim miesiącu, a ponadto że od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy. Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany jej postanowieniami rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. W aneksie z dnia 28 kwietnia 2000 r. strony ustaliły, że [...] przyzna [...] premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy [...] przekroczy kwotę 15.000 DEM, czyli w aneksie po raz pierwszy określono warunki przyznawania rabatu. W aneksie tym wyraźnie określono, że rabat będzie liczony od wartości zakupów od firmy [...] Podkreślić jednakże należy, że aneks do umowy został zawarty po odprawie celnej, która w rozpoznawanej sprawie miała miejsce w dniu 16 września 1999 r. Jego treść wskazuje jednak na kierunek wykładni przyjętych przez strony w umowie zasad rozliczeń rabatu. Zauważyć przy tym należy, że w rubryce 5deklaracji wartości celnej, załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, dotyczącej wskazania numeru i daty kontraktu - skarżąca podała, iż "uzgodniono telefonicznie". Skoro w nocie kredytowej z dnia 12 października 1999 r. (a więc przed datą sporządzenia aneksu) rabat określono procentowo w wysokości 7%, to potwierdza to także pogląd, że nieokreślone w umowie wielkości procentowe były między stronami negocjowane także w formie uzgodnień telefonicznych. Strony umowy w art. 9 "ceny dostawy" postanowiły, że podane w załączniku do umowy ceny dostawy produktów będą obowiązywać do 31 grudnia 1998 r. i będą następnie uzgadnianie przez strony, w przypadku zaistnienia konieczności (art. 9.1 umowy). Stwierdzić zatem należy, że ustalony w umowie rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy celne i Sąd pierwszej instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z umową podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat (w wysokości 7%) został przyznany przez [...] (eksportera) w nocie kredytowej z dnia 12 października 1999 r. nr 90072066. Przyznana na podstawie tej noty kwota rabatu została przyporządkowana do zgłoszeń celnych dokonanych we wrześniu 1999 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem rodzaju towarów sprzedanych w kraju i zgłoszonych do odprawy celnej. Nie jest kwestionowany przez skarżącą fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń celnych nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Powyższe wywody uzasadniają nadto stwierdzenie, że nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych ani faktycznych kolejny zarzut skarżącej dotyczący nieobniżenia wartości celnej importowanych leków o "rabat przyznany tytułem wynagrodzenia za usługi składowania w wysokości 2%", zwłaszcza że skarżąca nie wskazała dowodów, na podstawie których taka obniżka została jej przyznana przez eksportera. Prawidłowości omawianego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturze pro forma, załączonej do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. (M. P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne. NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04. Zdaniem NSA umowa dystrybucyjna powinna być w tej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili dokonania zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury celnej dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. 0bowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnił jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego ( § 166 ust. 1 pkt 12). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru (§ 169 ust. 1). 0znacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru daną procedurą celną, do której jest zgłaszany, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej. Skarżąca nie tylko nie dołączyła do zgłoszenia celnego z dnia 16 września 1999 r. umowy z dnia 2 marca 1998 r., ale w dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu noty kredytowej z dnia 12 października 1999 r., która miała istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Podnieść ponadto należy, że zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można więc skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. 0rgan celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z urzędu nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.