I GSK 1345/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Jagielska (spr.) NSA Henryk Wach Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 341/11 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lutego 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Referując stan sprawy Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] listopada 2010 r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – J. A., prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005 r. w kwocie 2.022.058 zł określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] czerwca 2005 r. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] listopada 2010 r. Na powyższą decyzję J. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie tej skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przede wszystkim zaakceptował, jako prawidłowo ustalony w postępowaniu administracyjnym, stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy uzasadnione było wobec skarżącej – prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego. WSA wyjaśnił, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje na zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ulega pewnym ograniczeniom w stosunku do członków zarządu spółki z o. o., co wynika z dyspozycji art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, określono w nim przesłanki, które uwalniają członka zarządu od odpowiedzialności. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności spoczywa jednak na członku zarządu, do organu zaś należy ich ocena. WSA uznał, że w sprawie organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzją Dyrektora UKS z [...] czerwca 2005 r. Potwierdzeniem tego są zapisy KRS [...], prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, złożone deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r., złożone korekty ww. deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2005 r. jak również złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. (data wypełnienia: 25 luty 2005 r.), które sygnowała skarżąca. Dodatkowo, wskazując na konkretne załączone do akt administracyjnych sprawy dowody, Sąd I instancji za trafną uznał ocenę organów, iż liczne podejmowane przez skarżącą na zewnątrz działania świadczyły o pełnieniu przez nią funkcji prezesa zarządu w okresie właściwym dla zaległych płatności w podatku akcyzowym. WSA wskazał też na postanowienie Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Gospodarczy KRS nr [...] z [...] października 2005 r. w którym zawarto zapis w dziale 2 - podrubryka 1 "A. J. A. - prezes zarządu", a także na KRS nr [...] dotyczący "A." Sp. z o.o. według stanu na 7 listopada 2005 r., 21 lutego 2006 r. oraz 28 kwietnia 2010 r. w dziale 2 gdzie w podrubryce 1 widnieje zapis "A. J. A. - prezes zarządu". Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że 1 lipca 2005 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A." Sp. z o.o., z czego w konsekwencji wywodziła, że nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe, WSA stwierdził, że jest ono bezzasadne, albowiem bezspornie w okresie, w którym upływał termin płatności spornych zobowiązań podatkowych, skarżąca była Prezesem Zarządu "A." Spółki z o.o. Sąd I instancji uznał za wykazaną w sprawie również drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu, tj. ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W kwestiach pozostałych wyjaśnił, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał odpowiedzialność ukształtowaną w art.116 Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ww. ustawy dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie, zarówno prezes zarządu Spółki J. A. (mając świadomość ustaleń kontroli, na co wskazuje zapis zawarty w pkt 4 lit. b umowy zbycia udziałów sporządzonej [...] lipca 2005 r. i podpisanej przed notariuszem J. M. P. rep. A nr [...]) jak i pełnomocnik Spółki P. N. (znając sytuację finansową reprezentowanego podmiotu od 4 lipca 2005 r. kiedy to odebrał decyzję Dyrektora UKS określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) wiedzieli, że zobowiązanie to jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości i w konsekwencji zobowiązani zostali do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Tymczasem skarżąca i P. N. wykazali się bezczynnością. Sąd I instancji wskazał ponadto, że o tym, iż skarżąca wiedziała o sytuacji finansowej Spółki świadczy również składanie przez nią comiesięcznych deklaracji VAT-7, a także ich późniejszych korekt. WSA nie uznał za wiarygodną i prawnie skuteczną rezygnację skarżącej z funkcji Prezesa zarządu Spółki z [...] lipca 2005 r., skoro wykazano, że nadal taką funkcję pełniła i Spółkę reprezentowała np. [...] sierpnia 2005 r. i [...] września 2005 r. skierowała pisma do Sądu Rejonowego w Z. posługując się pieczęcią "PREZES ZARZĄDU", a [...] września 2005 r. osobiście stawiła się przed notariuszem powołując jednoosobowy zarząd "A." Sp. z o.o. w swojej osobie i oświadczając, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki, a więc w dalszym ciągu sprawuje mandat. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż nie wszystkie podpisy zawarte na tych deklaracjach należą do niej, Sąd podkreślił, że na poparcie swych twierdzeń nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, a ponadto nie złożyła doniesienia o popełnieniu przestępstwa. Sąd stwierdził też, że ani prezes zarządu ani umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z ich winy. Nie wskazali również składników majątkowych Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za podatkowe zobowiązania "A." Sp. z o.o., oraz naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy, mimo iż został on ustalony z naruszeniem: a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie dokładnego stanu faktycznego sprawy, c. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności deklaracji VAT-7 składanych w imieniu Spółki, 2. w związku z naruszeniem określonym w pkt II ust. 1 skargi - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że zachodziły ku temu przesłanki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie został przez organy obu instancji, wyjaśniony w sposób wystarczający, bowiem część wskazanych przez organ deklaracji podatkowych za okres lipiec 2004 r. do maj 2005 r. oraz korekt deklaracji VAT, z których organ wnioskował, iż skarżąca wiedziała o zaistnieniu podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była sfałszowana. Nie wszystkie podpisy zawarte na tych dokumentach należą do J. A. m.in.: na deklaracjach VAT-7 złożonych 28 sierpnia 2004 r., 21 września 2004 r., 26 października 2004 r., 25 listopada 2004 r., 29 grudnia 2004 r., 25 stycznia 2005 r., a także za miesiące styczeń-marzec 2005 r. Kwestia ta wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. aprobując w uzasadnieniu stan sprawy ustalony z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że decyzję Dyrektora UKS w Z. z [...] lipca 2005 r. odebrał jedynie P. N. i to 4 lipca 2005 r., a więc 3 dni po sprzedaniu przez skarżącą wszystkich udziałów. Nie mogła ona zatem wiedzieć o sytuacji finansowej Spółki. Ponadto, [...] lipca 2005 r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez co nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach skarga kasacyjna zarzuca wadliwe zastosowanie wobec skarżącej art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i obciążenie skarżącej odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania Spółki "A." Sp. z o.o. w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał, czego Sąd nie dostrzegł, naruszając art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz zaprezentowana argumentacja nie znajdują uzasadnienia. Przyjętą w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, a dzieje się to w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Działu III cyt. ustawy. Jak trafnie stwierdził WSA, zasadą jest, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, zaś odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy. W sytuacji jednakże, gdy egzekucja z majątku podatnika nie przynosi zaspokojenia, a osoba trzecia spełnia określone przepisami Ordynacji podatkowej warunki odpowiedzialności, organ jest zobowiązany orzec o takiej odpowiedzialności. Jednym z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu jest przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa za zaległości m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ciąży ona solidarnie na członkach jej zarządu, jeśli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W takim razie członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość ewentualnie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości W przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, członek zarządu, dla zwolnienia się z odpowiedzialności, musi wykazać, że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności, gdy wskaże mienie spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległych należności podatkowych w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zreferowany i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i w pełni uzasadnia kontrolowane przez ten Sąd rozstrzygnięcie. Przede wszystkim nie jest sporne, że wobec "A." Spółki z o.o. określone zostało zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2005 roku w określonych wysokościach za każdy miesiąc. Nie jest też sporne, że kwoty zaległości podatkowych nie zostały uregulowane, a egzekucja z majątku spółki "A." Sp. z o.o. nie przyniosła zaspokojenia. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2005 roku, nie zachodziły przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki "A." bowiem część deklaracji podatkowych m.in. za miesiące luty i marzec 2005 roku była opatrzona nienależącym do skarżącej podpisem, a ponadto, od [...] lipca 2005 roku skarżąca zrezygnowała z funkcji prezesa Spółki, sprzedała udziały Spółki i z tego tytułu nie może odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania tego podmiotu gospodarczego. Powyższe stanowisko kasatora nie znajduje usprawiedliwienia wobec jednoznacznie ustalonych w toku postępowania podatkowego, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności. Jak trafnie zważył Sąd I instancji, zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy uzasadnia w sposób niebudzący wątpliwości odpowiedzialność skarżącej na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jest niewątpliwe, że skarżąca w okresie upływu terminu płatności zaległych zobowiązań pełniła funkcję prezesa Spółki "A.". Sąd I instancji w sposób wyczerpujący wymienił dowody, na których oparte zostało powyższe ustalenie. Jako dowód podstawowy dla omawianej okoliczności wskazać należy funkcjonujący w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Z. wpis [...] i zapis w dziale 2 podrubryka 1 identyfikujący skarżącą jako prezesa Spółki. Słusznie Sąd odwołał się do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), na mocy którego znajdujące się w KRS dane korzystają z domniemania prawdziwości. Ujawnionych w Rejestrze danych co do sprawowania funkcji prezesa w Spółce "A." we wskazanym okresie, skarżąca nie obaliła. Podnoszona przez nią w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca braku podstaw do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A." we względu na złożoną przez nią rezygnację ze stanowiska prezesa Spółki nie jest przekonująca. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że brak jest podstaw do uznania twierdzeń o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa w dniu [...] lipca 2005 roku za prawdziwe w sytuacji, gdy po tej dacie skarżąca w podejmowanych na zewnątrz czynnościach występowała w dalszym ciągu jako prezes Spółki "A.". W pismach kierowanych dnia 9 sierpnia 2005 roku i 8 września tegoż roku do Sądu Rejonowego w Z., skarżąca podpisywała się jako prezes zarządu wskazanej Spółki. W takim też charakterze występowała, podejmując czynności przed notariuszem dotyczące zmiany umowy spółki. Powyższe wskazuje, że jeśliby nawet przyjąć wolę skarżącej rezygnacji ze stanowiska, które w zarządzie Spółki sprawowała, to wola ta, co potwierdził materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie została ostatecznie zrealizowana. Odnosząc się do błędnych ustaleń faktycznych, mających wpływ na odpowiedzialność skarżącej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, związanych z nieuwzględnieniem faktu braku wiedzy skarżącej o stanie finansowym Spółki ze względu na sfałszowane zdaniem skarżącej deklaracje podatkowe, WSA trafnie zauważył, iż po pierwsze skarżąca nie złożyła doniesienia o popełnieniu przestępstwa przeciwko dokumentom. Po wtóre zaś, podpisując deklarację za kwiecień 2005 r., skarżąca musiała się odnieść do deklaracji poprzednich, stąd twierdzenia o braku wiedzy co do sytuacji majątkowej Spółki "A." nie mogły być uznane za wiarygodne. Na marginesie, podkreślić należy, że osoba sprawująca funkcję prezesa zarządu spółki prawa handlowego, jako odpowiedzialna za wyniki finansowe spółki, którą prowadzi, nie może zasłaniać się niewiedzą w zakresie podstawowych danych obrazujących jej kondycję finansową (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 237/12). Wreszcie w sytuacji, gdy jak to już wyjaśniono, skarżąca po dniu [...] lipca 2005 roku nadal występowała jako prezes zarządu Spółki, za chybione należy uznać twierdzenie kasacji, że nie była uprawniona do złożenia wniosku w trybie art. 20 ust. 2 pkt 2) ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Prawo to przysługiwało skarżącej z racji nieprzerwanego w tym okresie reprezentowania Spółki. Poza tym, wynik finansowy Spółki "A." uzasadniający złożenie przez prezesa tej spółki wniosku o upadłość istniał przed dniem nieskutecznej rezygnacji skarżącej z tego stanowiska. W opisanym stanie rzeczy trudno było czynić organowi zarzut, że nie wyjaśnił dostatecznie sprawy lub zaniechał określonych czynności, czym naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sądowi I instancji, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. bo wadliwie zaakceptował takie postępowanie i nie uchylił zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).