I GSK 1385/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 260/14 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. G.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (dwa tysiące siedemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 260/14, oddalił skargę A. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 26 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 66. 351 zł. Decyzja wydana została po stwierdzeniu nieprawidłowości w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. W ocenie organu pierwszej instancji braki w oświadczeniach polegały na niewskazaniu w ich treści numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż, ilości oleju opałowego, ilości posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, miejsca (adresu), w którym się one znajdują oraz ich rodzaju i typu. Dodatkowo organ pierwszej instancji dokonał zestawienia przychodu i rozchodu oleju opałowego, który porównał ze stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2006 r., wobec czego stwierdził nieznajdującą pokrycia w dokumentacji nadwyżkę oleju opałowego w wysokości 14.806 l. Stwierdził przy tym, że dokumentacja zawierała 148 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, do których nie dołączono dowodu sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i odwołując się do brzmienia art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej; u.p.a.) oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 pkt 1 – 6, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) wyjaśnił, że zgodnie z przepisami tego rozporządzenia jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Powyższego warunku przyjęcia przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie może natomiast zastąpić żaden inny dowód uzyskany czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu, na etapie sprzedaży wyrobu, który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych nie ma innej możliwości kontroli zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci oświadczenia, że zostanie przeznaczony na określone cele, zaś sposób wykazania przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwoliło przyjąć, że warunki uznania, iż olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy określało wyłącznie rozporządzenie wykonawcze, natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem w postaci stosowania wyższych stawek podatku określają przepisy u.p.a. Jeśli zatem podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego w warunkach, gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń, oznacza to, że używa on nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii zarzutu naruszenia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor IC wskazał, iż 3 listopada 2011 r. zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor IC powołał również szereg czynności podjętych po dniu wszczęcia tego postępowania, m.in. wydanie 29 listopada 2011 r. postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Olsztyn-Południe o żądaniu wydania rzeczy celem zabezpieczenia dokumentacji księgowej. Wskazano też, że 8 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Ciechanowie podjęli czynności w siedzibie skarżącego, w ramach których przesłuchano w charakterze świadka księgową. Ponadto 8 i 9 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Olsztynie przeszukali pomieszczenia, w czasie których obecny był sam podatnik. Wskazując na powyższe działania, Dyrektor IC stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, iż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, zaś strona miała świadomość co do istnienia tej okoliczności. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 260/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z 20 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa, zaś zarzut przedawnienia jako najdalej idący wymagał wyjaśnienia w pierwszej kolejności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., (za wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r.). Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu 23 września 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora IC - dnia 10 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że z decyzji organów obu instancji oraz akt sprawy wynikało, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. Z dołączonego do akt sprawy pisma Urzędu Celnego w Olsztynie (Referat Dochodzeniowo-Śledczy) z 26 września 2012 r. (k. 305 Tom V), które tego samego dnia wpłynęło do adresata tj. Referatu Akcyzy i Gier, wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. dotyczące skarżącego, zostało wszczęte 3 listopada 2011 r. W dalszej części pisma poinformowano, że 29 listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Olsztyn - Południe wydał postanowienie o żądaniu wydania rzeczy na wniosek Urzędu Celnego w Olsztynie, mające na celu zabezpieczenie niezbędnej dokumentacji księgowej z dwóch lokalizacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, o ile poinformowanie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, co jest zgodne z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a z którego jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu następował zatem w momencie określonym w omawianym przepisie, ale wystąpienie tego skutku, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest uzależnione w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. od zawiadomienia podatnika i to nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Należy zakładać, że ustawodawca stanowiąc prawo ma świadomość, że w przypadku przepisów w jakikolwiek sposób nawiązujących do innych postępowań, które prowadzone są według określonej dla nich procedury, powinien uwzględniać przyjęte w tej procedurze rozwiązania. Jeśli zatem wszczęcie w formie postanowienia postępowania w sprawie (in rem), które to postanowienie ze względów, na które wskazywał TK, nie jest doręczane, to sposób zawiadomienia o wszczęciu postępowania, przed wprowadzeniem art. 70c do Ordynacji podatkowej, mógł być dowodzony przy pomocy różnych środków. Z faktu, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym nie można wywodzić tezy o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpić może dopiero z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i w obecnie obowiązującym, skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu wywołać może wszczęcie postępowania w sprawie, (czyli w fazie in rem ), a nie dopiero ogłoszenie o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie (w fazie in personam). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że już w fazie dochodzenia in rem było dla podatnika dostatecznie jasne, że dochodzenie dotyczyło wyłącznie jego działalności gospodarczej i to w ściśle określonym zakresie i czasie. Były zatem podstawy do przyjęcia, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przed 31 grudnia 2011 r.), dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co jasno wynikało z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Olsztyn-Południe z 29 listopada 2011 r. i z podjętych na podstawie tego postanowienia czynności. Badając kwestię prawidłowego doręczenia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Olsztyn-Południe Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że należy mieć na uwadze to, że na potrzeby niniejszego postępowania nie dokonuje się oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia postanowienia Prokuratora z punktu widzenia przepisów k.p.k. o doręczeniach (art.132 i 133), lecz wyłącznie to, czy wiadomość o wszczętym i prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, wynikająca jasno z tego postanowienia, dotarła w jakikolwiek sposób do podatnika. Na marginesie jedynie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 3 k.p.k. pismo można również pozostawić osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu stałego zatrudnienia adresata. Chodzi tu o osobę upoważnioną do odbioru pism skierowanych do zakładu pracy adresata, przy czym nie musi to być osoba upoważniona przez adresata. Nie może ona odmówić odbioru pisma. Regulacja ta znajduje zastosowanie, gdy pismo skierowano na adres miejsca pracy adresata i tam go nie zastano. Dopuszczając możliwość doręczenia zastępczego pisma procesowego, ustawodawca z przyczyn praktycznych przyjął domniemanie faktyczne, że osoba, której doręczono pismo kierowane do danego adresata, przekaże mu je niezwłocznie. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takie nie zostały jednak wykazane w niniejszej sprawie. Pismo odebrane zostało 8 grudnia 2011 r. przez [...] (pracownika Stacji Paliw w B. należącej do przedsiębiorstwa skarżącego) i następnie przekazane skarżącemu, co nie zostało przez niego zakwestionowane. Skarżący podnosi jedynie we wskazanym zakresie, że skuteczne poinformowanie go o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło dopiero 2013 r., tj. w związku z przedstawieniem mu zarzutów, z czym nie można się zgodzić z przyczyn wyżej wskazanych. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił 3 listopada 2011 r. w wyniku doręczenia pisma 8 grudnia 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyżej szczegółowo opisanego postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...]. Zostało ono doręczone osobie czynnej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Najpóźniej zaś o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego podatnik mógł dowiedzieć się 9 grudnia 2011 r., kiedy uczestniczył w czynnościach podjętych w ramach tego postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że relacja z przebiegu czynności w postępowaniu karno-skarbowym zawarta w piśmie z 26 września 2012 r. wskazała jednoznacznie, że skarżący został poinformowany o tym postępowaniu, a co więcej, brał udział w podejmowanych w jego toku czynnościach i to jeszcze w 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podjętych rozważaniach, że brak było podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji pojawiły się wprawdzie wady, ale zostały usunięte po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy nie wynikało, by skarżący został pozbawiony prawa dowodzenia korzystnych dla siebie okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń i dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Stąd zarzut naruszenia art. 122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej był zdaniem Sądu pierwszej instancji nietrafny. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za rok 2006 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz 1369 ze zm., powoływana dalej jako “p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie w ocenie składu orzekającego nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Jak wyżej wskazano NSA związany zarzutami skargi nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie, czy skarżący o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego był powiadomiony przed dniem 31 grudnia 2011 r. Poza sporem jest fakt, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] wydał postanowienie o żądaniu wydania rzeczy na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie, mające na celu zabezpieczenie niezbędnej dokumentacji księgowej znajdującej się w dwóch miejscach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 par. 2 k.k.s. dotyczące skarżącego, zostało wydane 3 listopada 2011 r. Słusznie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki wywołało dopiero poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o ile to poinformowanie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, co jest zgodne a art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołać może wszczęcie postępowania w sprawie (czyli w fazie in rem), a nie dopiero jak twierdzi skarżący, ogłoszenie o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie, w sprawie skarżącemu (w fazie in personam). Pismo o wszczęciu postępowania w sprawie zostało odebrane dnia 8 grudnia 2011 r. przez [...] (pracownika stacji paliw w B. należącej do przedsiębiorstwa skarżącego) i następnie przekazane skarżącemu, co nie zostało przez skarżącego zakwestionowane. Tak więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nastąpił dnia 8 grudnia 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpiłby dnia 31 grudnia 2011 r. Wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6) i par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).