I GSK 1420/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 257/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 3.800,00 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 257/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] września 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: o.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) oraz art. 1, art. 2 pkt 1 i 2 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) - określił [...], zwanemu dalej "skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 176.566 zł. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...] skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego barwionego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując transakcje fakturami VAT. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, iż nie wszystkie z dołączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, którymi dysponowała strona, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.). Część z będących przedmiotem weryfikacji organu oświadczeń dotknięta była następującymi wadami: - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły dokonania zakupu od podatnika oraz złożenia podpisu na oświadczeniu (8 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i nie potrafiły wskazać, kto złożył ten podpis (86 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i wskazały osobę (członek rodziny, domownik, itp.), która złożyła ten podpis (23 oświadczenia); - dane osób wskazanych w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego, tj. [...], i [...], były fikcyjne. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że zakupów dokonali [...], których dane adresowe i ewidencyjne widniały na oświadczeniach, jednak nie potwierdzili Oni złożenia podpisów na tych oświadczeniach (5 oświadczeń); - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały złożone w dacie późniejszej (5 oświadczeń), - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży pisemnymi pełnomocnictwami do złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przez osoby trzecie działające w imieniu nabywców (7 oświadczeń). Uznając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony nie ograniczono jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej: u.p.a.), zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Wskazał ponadto na ust. 1a pkt 1 tego artykułu, stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy dokonał porównania treści obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia wyrobu oraz jego przeznaczenia na cele opałowe, z brzmieniem obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., wskazując, że omawiane normy pokrywają się zakresowo. W konsekwencji, przewidziana do tej pory w cyt. rozporządzeniu stawka została, jego zdaniem przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zastosowanie ma stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wobec tego brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwiał zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu, dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na względzie, za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że strona swoje stanowisko opiera na mylnym założeniu, iż sprzedany przez nią wyrób został opodatkowany w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, strona nie bierze pod uwagę, iż preferencyjne opodatkowanie wyrobu uzależnione jest od spełnienia warunków określonych przepisami prawa podatkowego, których to w niniejszej sprawie nie dochowano. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należnej (pełnej) wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają kolejne czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu. Skarżący nie przedstawił jednak dowodu na okoliczność, iż od nabytego przez niego i sprzedanego następnie wyrobu akcyzowego, na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza w należnej wysokości. Odmawiając uwzględnienia zarzutów niezbadania faktycznego celu, na jaki został zużyty sprzedany przez skarżącego olej opałowy, organ II instancji wskazał, iż możliwość uznania sprzedaży oleju opałowego za "sprzedaż do celów opałowych", uzależniona jest tylko i wyłącznie od sposobu udokumentowania tej sprzedaży w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skarżącego, iż niepotwierdzenie przez nabywców złożenia podpisów na oświadczeniach nie może być utożsamiane z niezawarciem transakcji, użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też z brakiem możliwości ustalenia odbiorcy oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w toku postępowania nie podważano ważności poszczególnych umów sprzedaży i ich rzeczywistego charakteru, lecz dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych do celów opałowych. Samo zaś potwierdzenie dojścia do skutku transakcji opisanych w fakturach oraz wyjaśnienie w toku postępowania występujących braków i wadliwości oświadczeń nie oznaczało możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 257/12, oddalił skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. WSA wskazał, że wymienione w art. 70 o.p. okoliczności, od których ustawodawca uzależnił możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy rozpatrywać nie w kontekście daty wydania decyzji określającej, czy też daty wszczęcia postępowania podatkowego, ale terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, tj. okresu 5 lat liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oleju opałowego w ilości 77.866 litrów, wszczęto w dniu 2 lutego 2011 r. Z tym samym dniem zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia określonych późniejszą decyzją zobowiązań. Bez znaczenia pozostawało tym samym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w późniejszej dacie, tj. w dniu 15 lutego 2011 r., jak również, że zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją wydaną przez organ I instancji dopiero w dniu 27 września 2011 r. Dalej Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 l.. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą art. 65 ust. 1 u.p.a. stanowił, iż stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. WSA wskazał, że porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., stwierdzić należy, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zatem brak kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały w niniejszej sprawie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opalowe, podpisane w imieniu nabywców przez osoby trzecie. Według Sądu I instancji istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że do oświadczenia należy dołączyć pisemne upoważnienie podpisane przez nabywcę. W ocenie WSA mając na uwadze materialnoprawny charakter oświadczenia, słusznie tym samym organy uznały, że ewentualne przeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia ustnego upoważnienia osoby trzeciej do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez nieustalenie, czy osoba trzecia była umocowana do działania w imieniu nabywcy. Sąd I instancji nie uwzględnił również argumentacji skargi dotyczącej tej grupy zakwestionowanych przez organy oświadczeń, co do których ustalono, że zostały one sporządzone w innej dacie niż data sprzedaży oleju opałowego wynikająca z dowodów sprzedaży. Jak bowiem zasadnie podkreśliły organy, możliwość zastosowania stawki obniżonej podatku została uzależniona od wymogu odpowiedniego udokumentowania transakcji w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, co również związane jest z materialnoprawnym charakterem oświadczeniem. Późniejsza konwalidacja istniejących na dzień sprzedaży braków w zakresie dysponowania odpowiednimi oświadczeniami nabywców, nie uprawniała do skorzystania z przewidzianych przez ustawodawcę preferencji. Prawidłowe jest zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w kwestii tej grupy oświadczeń, co do której osoby wskazane w ich treści jako nabywcy zaprzeczyły, by złożyły podpisy pod oświadczeniami, choć jednocześnie przyznały, że dokonały zakupu oleju opałowego w ilościach w nich wykazanych, który przeznaczyły na cele opałowe. Zarzucając organom podatkowym w tym zakresie braki co do poczynionych ustaleń, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z ekspertyzy grafologicznej oraz z przesłuchań tych osób w charakterze świadków, strona próbuje jednocześnie podważyć wiarygodność informacji podanych przez te osoby do sporządzonych przez organ I instancji formularzy. W istocie zarzuca zaś organowi błędną ocenę co do autentyczności tych oświadczeń. Wobec argumentacji skarżącego odnośnie ograniczonej wartości dowodowej formularzy sporządzonych przez organ I instancji i przesłanych do wypełnienia osobom wskazanym w oświadczeniach jako nabywcy, WSA podkreślił, że możliwość wezwania strony lub innej osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień w postępowaniu podatkowym wyraźnie wynika z treści art. 155 § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w powiązaniu z 70 § 1 o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. w dniu 2 lutego 2011 r., a o którym to fakcie strona nie była informowana, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów o.p. w kontekście wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymagałaby dla skutecznego zawieszenia biegu przedawniania zobowiązań podatkowych, poinformowania strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, gdyż inaczej strona (jako podatnik) będzie tkwiła w stanie niepewności i niewiedzy co do przedawnienia jej zobowiązań podatkowych przez bliżej nieokreślony czas, a co jest naruszaniem już wskazanej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swój rodowód w art. 2 Konstytucji i powoduje w konsekwencji - na braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, spowodowanego naruszeniem art. 2 Konstytucji - ich realne przedawnienie, bo w dacie wydania decyzji przez Dyrektora minął już wymagany art. 70 § 1 o.p. okres dla zaistnienia przedawnienia. 2) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1) o.p. z art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. na skutek wszczęcia w dniu 2 lutego 2011 r. dochodzenia w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., w sytuacji, kiedy nie było jeszcze pewne, czy w ogóle strona ma w tym podatku zobowiązanie, bo normalnie nie jest podatnikiem tego podatku, a mogło ono co najwyżej się ujawnić na skutek decyzji organu podatkowego, zwłaszcza, że mogłoby się zdarzyć, że po kontroli podatkowej nie będzie wszczęcia postępowania podatkowego i nie dojdzie do potwierdzenia rzekomego obowiązku w danym podatku - podczas gdy prawidłowa wykładnia gramatyczna, systemowa i historyczna tego przepisu wymaga dla zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego pewności co jego istnienia, zwłaszcza, kiedy jak w przypadku strony nie jest on normalnie podatnikiem podatku akcyzowego i może się nim stać warunkowo. 3) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez interpretowanie tego przepis jako przewidującego sanacyjną stawkę akcyzy (tj. 2000 zł./1 000 litrów) w przypadku braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami jego nabywców, w tym także udokumentowania oświadczeniami nie zawierającymi wszystkich wymaganych dlań elementów - jako przewidzianego wskazanym przepisem przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, iż zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest jego faktyczne wykorzystanie na cale inne niż opałowe, a co nie miało miejsca a niniejszej sprawie. b) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł./1000 litrów, to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy stawka 2.000 zł./1000 litrów, przewidziana art. 65 ust. 1a u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna skutkować w takiej sytuacji stawką 233 zł./1000 litrów przewidzianą art. 65 ust. 1 u.p.a. - ponieważ przepisy narzucające wymóg zbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego są wydane jako delegacja ustawowa do art. 65 ust. 1, czyli obniżają stawkę 233 zł./l000 litrów na stawkę 232 zł./1000 litrów z rozporządzenia, a nie jako obniżające stawkę przewidzianą art. 65 ust. 1a tj. 2000 zł./1000litrów na stawkę 232 zł./1000 litrów przewidzianą rozporządzeniem, a która to wykładnia winna skutkować przy nie zachowaniu wymogów odnośnie oświadczeń nabywców oleju opałowego po prostu powrotem na stawkę, którą uprzednio obniżono, a skoro obniżono stawkę 233 zł./1000 litrów na stawkę 232 zł./1000 litrów, to przy niemożności zastosowania tej ostatniej oznacza właśnie stawkę czyli 233 zł./1000 litrów (następuje powrót do niej). II naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w związku z 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie strona spełniła warunki do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatku akcyzowego (zwanego dalej akcyzą) w wysokości 233 zł./1000 litrów. Jest to więc naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem przez WSA. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowo administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku niepełnego zebrania przez Dyrektora materiału dowodowego sprawy i nie wyjaśnienia istniejących w sprawie obiektywnie wątpliwości, w sytuacji: - kiedy nabywcy oleju opałowego jednoznacznie potwierdzili ilość i sam fakt zakupu oleju opałowego od Strony, a nie potrafili wskazać kto złożył podpis na oświadczeniu, a co powinno spowodować w realiach prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego albo przesłuchanie tych osób na te okoliczność, albo konieczność dokonania analizy złożonych podpisów przez biegłego grafologa, oraz - wymaganym było sprawdzenie, czy osoby, które podpisały się na oświadczeniach własnym nazwiskiem, jego osoby działające w imieniu nabywców oleju opałowego były do tego upoważnione przez tych nabywców, innymi słowy, czy osoby te zostały do tego upoważnione, a która to okoliczność jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotna, a które to czynności nie miały miejsca, a których to ewidentnych naruszeń procedury podatkowej WSA nie dostrzegł i zaakceptował w konsekwencji pogląd Dyrektora o zużyciu oleju opałowego sprzedawanego przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) i suma sumarum zaaprobował wydaną przez Dyrektora w oparciu o ten niepełny i wręcz sprzeczny materiał dowodowy decyzję, co czyni zasadnym wniosek, iż te uchybienia miały istotny to wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem wskazane czynności dokonano to wynik sprawy, z uwagi na zdobyte w tym zakresie dany, mógłby by inny. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powiązaniu z 70 § 1 o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt ) o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. w dniu 2 lutego 2011 r., a o którym to fakcie strona nie była informowana, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów o.p. w kontekście wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymagałaby dla skutecznego zawieszenia biegu przedawniania zobowiązań podatkowych, poinformowania strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnili, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11). W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził sprzedaż oleju opałowego barwionego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując transakcje fakturami VAT. Jak ustaliły organy nie wszystkie z dołączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, którymi dysponowała strona, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec tego decyzją z dnia 27 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 176.566 zł. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 27 lutego 2012 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Olsztynie odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w świetle zaś art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzygające jest to, że przed upływem tego terminu wszczęto, jak w niniejszej sprawie, dochodzenie o przestępstwo karnoskarbowe. Jak stwierdził Sąd I instancji, wszczęcie postępowania karnego wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Natomiast wymienione w art. 70 o.p. okoliczności, od których ustawodawca uzależnił możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy rozpatrywać nie w kontekście daty wydania decyzji określającej, czy też daty wszczęcia postępowania podatkowego, ale terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, tj. okresu 5 lat liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oleju opałowego w ilości 77.866 litrów, wszczęto w dniu 2 lutego 2011 r. Z tym samym dniem w ocenie WSA, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia określonych późniejszą decyzją zobowiązań. Zdaniem Sądu I instancji bez znaczenia pozostawało tym samym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w późniejszej dacie, tj. w dniu 15 lutego 2011 r., jak również, że zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją wydaną przez organ I instancji dopiero w dniu 27 września 2011 r. Wobec powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.