I GSK 1428/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło –Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 17/14 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 17/14, oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił L. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "K.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 13 maja 2013 r. do 5 czerwca 2013 r. w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi stwierdzono bowiem, że skarżący dokonywał sprzedaży papierosów w cenach wyższych od maksymalnej ceny detalicznej, w odniesieniu do 3243 paczek papierosów różnych marek. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący dokonywał sprzedaży papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest czynności, z którą obowiązująca ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 99 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) przewiduje wysoką, sankcyjną stawkę podatkową z tytułu sprzedaży lub oferowania na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej – 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Z uwagi na powyższe, dla prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie mają znaczenia okoliczności podnoszone w odwołaniu, takie jak nieproporcjonalność określonego zobowiązania podatkowego do korzyści finansowych strony wynikających ze sprzedaży papierosów powyżej ceny maksymalnej, czy też kwestie zaciągniętych kredytów bankowych. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 5 u.p.a. i podkreślił, że z akt nie wynikają żadne informacje, na podstawie których można byłoby wnioskować, iż sprzedawane przez skarżącego papierosy oznaczone były podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnioną okoliczność, że papierosy sprzedawane przez stronę w kontrolowanym okresie oznaczone były wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy, tym samym dokonywana przez skarżącego sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.a. Organ zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – art. 114, art. 116 ust. 1 i ust. 3, art. 120 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. nr 160, poz. 1074 ze zm.). Podkreślił, że w przypadku papierosów opakowaniem jednostkowym tego wyrobu akcyzowego jest paczka zawierająca zwykle 20 papierosów. Definicji opakowania jednostkowego nie spełnia natomiast wskazywane w wyjaśnieniu skarżącego opakowanie zbiorcze zawierające 10 szt. paczek papierosów. Zdaniem organu, gdyby strona nabywała wyroby oznaczone znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, banderole te musiałyby być naniesione (analogicznie jak banderole podatkowe) na opakowaniach jednostkowych, a nie zbiorczych. Organ wskazał ponadto, że w protokole kontroli z [...] kwietnia 2012 r. nie stwierdzono, aby papierosy oferowane do sprzedaży w cenach wyższych od maksymalnych cen detalicznych oznaczone były banderolami legalizacyjnymi i wymieniono wyroby oznaczone nieważnymi banderolami podatkowymi z roku 2011. Również w toku kontroli podatkowej skarżący nie podniósł okoliczności dotyczącej oznaczenia papierosów banderolami legalizacyjnymi. Twierdzenie o oznaczeniu sprzedawanych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy pojawiło się dopiero w uzupełnieniu odwołania złożonym przez pełnomocnika strony. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza więc nieprawdziwość twierdzeń odwołania oraz wyjaśnienia strony, jakoby przedmiotem obrotu podatnika były wyłącznie wyroby oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto za bezzasadny zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazał, że przepisy dyrektywy zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego – art. 99 u.p.a. określa proporcjonalne i specyficzne składniki stawek akcyzy na wyroby tytoniowe. Wprowadzenie proporcjonalnego składnika stawki akcyzy wyrażonego jako procent maksymalnej ceny detalicznej powoduje konieczność zabezpieczenia interesów budżetu w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej tej ceny, co stanowi ratio legis art. 8 ust. 5 u.p.a. Dodatkowo organ zauważył, że zastosowanie wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a. przepisu zasady jednofazowości podatku akcyzowego zostało wyraźnie i precyzyjnie ograniczone do czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i uzależnione od spełnienia warunku – określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości. Niezależnie od powyższego, przepis nie odnosi się do sytuacji, w których przepisy ustawy inaczej określają powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy powstał z tytułu sprzedaży papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest właśnie na podstawie takiego odrębnego postanowienia przepisu ustawy (art. 8 ust. 5). Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów po cenie wyższej niż maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym, według stawki określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. (70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym). Przy czym nie jest kwestionowane to, że strona sprzedawała wskazany wyrób akcyzowy w cenach wyższych niż maksymalne. Strona kwestionuje zasadność opodatkowania czynności sprzedaży wskazaną stawką akcyzy, uznając, że odpłatność powyższej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły zasad unormowanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie oznaczeń papierosów sprzedawanych przez stronę w kontrolowanym okresie wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy. Dyrektor Izby Celnej dysponował pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego, jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony oraz pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów skarżącego. Wnioski wyciągnięte z analizy zebranych dowodów nie pozwalają na stwierdzenie, że sprzedawane przez skarżącego papierosy oznaczone były podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przede wszystkim nie znajdują żadnego uzasadnienia twierdzenia skargi, jakoby dostawcy skarżącego potwierdzili sprzedaż na jego rzecz papierosów oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przeczą temu pisemne wyjaśnienia dostawców. Sprzedaż papierosów oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy wykluczyła P.H.U. T. sp. jawna oraz firma handlowa A. M. P.. Spółka L. stwierdziła, że w latach 2011-2012 nie wprowadzała wyrobów tytoniowych oznaczonych przez nich znakami banderol legalizacyjnych. Oklejanie wyrobów takimi banderolami odbyło się dopiero we wrześniu 2012 r. Istotnym elementem stały się zeznania skarżącego złożone w charakterze strony, który wskazał, że papierosy sprzedawane przez niego w 2011 r. były oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, a na opakowaniach jednostkowych – paczkach papierosów nie było innych banderol. Zeznania te przeczą wcześniejszym wyjaśnieniom pisemnym skarżącego, który twierdził, że wszystkie papierosy w momencie nabycia były oznaczone banderolami legalizacyjnymi. Wątpliwa jest przy tym sytuacja, że banderole legalizacyjne znajdowały się na opakowaniach zbiorczych – po 10 sztuk paczek papierosów. Zdaniem WSA, trafnie organ odwołał się do przepisów nakazujących oznaczanie znakami legalizacyjnymi akcyzy opakowań jednostkowych, definicji których nie spełniają w żadnym wypadku opakowania zawierające 10 sztuk paczek papierosów (art. 120 ust. 2 i 3 u.p.a.). Nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii pozostaje fakt, że na oznaczanie papierosów banderolami legalizacyjnymi strona powołała się dopiero w uzupełnieniu odwołania, nie podnosząc tej argumentacji ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też w postępowaniu kontrolnym. W świetle powyższego Sąd uznał, że organ prawidłowo zastosował art. 8 ust. 5 u.p.a. i opodatkował akcyzą sprzedaż papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej. W pełni uzasadnione stało się przy tym zastosowanie stawki podatku określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. Rozpatrywanego przypadku nie można odnieść do drugiej części przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a., uzależniającej opodatkowanie akcyzą sprzedaży papierosów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy od odpłatności przekraczającej kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Jak bowiem wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie, przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe oznaczone jedynie podatkowymi znakami akcyzy. WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12 ze zm.) w powiązaniu z art. 8 ust. 6 i art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Strona skarżąca odwołała się do zapisu preambuły Dyrektywy wskazującego na cel uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim w przypadku ich przemieszczenia na terytorium Wspólnoty. Jednak zapis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie, art. 8 ust. 6 u.p.a. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Przepis ten nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, a zasada w nim wyrażona doznaje ograniczeń. Nie odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Taką odrębną regulacją są natomiast przepisy art. 8 ust. 5 i art. 99 ust. 10 u.p.a. Ponadto jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył L. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określenie zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącego, podczas gdy sprzedaż przez podatnika papierosów oznaczonych podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy z odpłatnością powyżej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania przepisu art. 99 ust. 10 u.p.a., ponieważ brak było przesłanek do zastosowania stawki 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym; b) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że L. G. jest podatnikiem akcyzy, podczas gdy podatnikiem takim jest osoba, która dokonuje czynności polegających na opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny polegający na opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w wypadku gdy od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, w sprawie niniejszej zaś akcyza od wyrobów sprzedawanych przez podatnika została opłacona na wcześniejszym etapie poboru obrotu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu; c) dyrektywy Rady 2008/118/WE w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem danego wyrobu akcyzowego, podczas gdy akcyza od wyrobów sprzedawanych przez podatnika została opłacona na wcześniejszym etapie poboru obrotu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; d) art. 8 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 99 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie praw ekonomicznych podatnika polegających na ingerencji w jego prawo własności wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem sanacyjnym polegającym na zapłacie podatku w wysokości 70%, w rzeczywistości skutkującym podwójnym opodatkowaniem tego samego wyrobu, co skutkowało konfiskatą 70% wartości mienia podatnika uzyskanego legalnie, pomimo iż akcyza w części odnoszącej się do ceny maksymalnej detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona na wcześniejszym etapie poboru akcyzy, co doprowadziło do ingerowania w swobodę działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż L. G. sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy, albowiem z pisemnych wyjaśnień zarówno strony, jak i dostawców wyrobów tytoniowych wynika, iż nabywane przez L. G. towary, tj. wyroby tytoniowe, oznaczone były banderolami legalizacyjnymi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż L. G. sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie uznania, iż strona nie nabyła wyrobów oznaczonych znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy z wyjaśnień dostawców papierosów wynika, że wyroby akcyzowe sprzedawane podatnikowi były albo przez nich bezpośrednio oznaczone znakami legalizacyjnymi lub przez producentów poprzez naklejenie banderoli legalizacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.: naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. upatrywał w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji decyzji uchybiającej regułom z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (zarzuty sformułowane w pkt 2 lit. a, b, c petitum skargi kasacyjnej). Przedstawione zarzuty podnosiły dokonanie przez organ, a następnie zaakceptowanie przez Sąd, braku kompletnego materiału dowodowego, błędnych ustaleń i następnie błędnej oceny kwestii, że skarżący sprzedawał wyroby tytoniowe nieoznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tej ocenie została uwzględniona zmiana stanowiska samego skarżącego, który podczas kontroli nie zakwestionował ustaleń, że wyroby tytoniowe nie zostały oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, a jedynie podatkowymi znakami akcyzy, w trakcie postępowania przed organem I instancji nie przedstawił żadnych informacji co do tego, aby sprzedawane papierosy były oznaczone banderolami legalizacyjnymi. Następnie, skarżący wyjaśnił na piśmie, że wszystkie papierowsy w momencie nabycia były oznaczone banderolami legalizacyjnymi i banderolami podatkowymi.Z kolei podczas przesłuchania w charakterze strony przez organ odwoławczy skarżący przyznał, że w okresie styczeń-grudzień 2011 r. sprzedawał papierosy oznaczone wyłącznie banderolami podatkowymi. Zatem już te dowody, pochodzące od samego skarżącego były niespójne, niekonsekwentne. W powiązaniu zaś z oświadczeniami dostawców papierosów: PHU T. Spółki jawnej, Firmy handlowej A. M. P. oraz L. S.A. organ doszedł do prawidłowych wniosków, że strona nie oznaczała papierosów banderolami legalizacyjnymi. Sąd I instancji prawidłowo ocenił kwestionowaną decyzję, przyjmując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wyżej przedstawionych przepisów postępowania. Skarżący w zasadzie przedstawił jedynie własną, wybiórczą ocenę zebranych dowodów. Nie uchybiły również organy zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe wyjaśniły w decyzjach zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co stanowiło realizację zasady przewidzianej w art. 124 o.p. Ocena ta zasadnie została zaaprobowana przez Sąd I instancji. Należy także zauważyć, że w każdym z trzech zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosił także uchybienie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów. Uchybienie przepisowi art. 3 § 1 p.p.s.a wystąpiłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji zastosował środek nieznany ustawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zastosował zaś środek przewidziany przez art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi. Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., to jest on niezrozumiały, gdyż przedmiotem kontroli była decyzja (wspomina o niej art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), a nie któreś z postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wobec powyższego należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej połączył je z niewłaściwym zastosowaniem przytoczonych przepisów. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Dlatego, aby zarzuty kwestionujące zastosowanie przepisów prawa materialnego mogły zostać uznane za usprawiedliwione, konieczne jest podważenie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie mając na uwadze, że wszystkie zarzuty koncentrują się na skutkach sprzedaży papierosów bez banderol legalizacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego należało rozpoznać łącznie. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można uznać zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 5 u.p.a. za prawidłowy. W myśl tej regulacji przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Jak już podniesiono, skarżący nie podważył ustaleń, że sprzedawał papierosy nieoznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wyroby były oznakowane jedynie banderolami podatkowymi. W takiej sytuacji organy, a za nimi Sąd I instancji uznały, że zastosowanie znajduje zdanie pierwsze art. 8 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej. W rozumieniu art. 99 ust. 6 u.p.a. za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9. W przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy maksymalna cena detaliczna pozostaje bez zmian, z tym że dodaje się do niej kwotę 1,30 zł, stanowiącą należność za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 8 ust. 5 zd. ostatnie u.p.a.). Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zatem wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a. – sprzedaż papierosów nieoznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej, czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym (nawet gdy nie przekroczyło jej o 1,30 zł) – skutkuje obciążeniem sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, z mocy art. 99 ust. 10 u.p.a. Regulacja w art. 99 ust. 10 u.p.a. obok regulacji przewidzianych w art. 99 ust. 8 i 9, które mają zapobiegać innym nieprawidłowościom, takim jak występowanie w obrocie papierosów i tytoniu do palenia nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną oraz takich, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest regulacją o charakterze sankcyjnym, której zadaniem jest zniechęcanie podmiotów gospodarczych do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi. Stąd interpretacja tych przepisów, zgodnie z którą podmiot oferujący wyroby tytoniowe po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej mógłby obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, wydaje się niezgodna z funkcją, jaką pełnią te przepisy i jako taka nie może być zaakceptowana (por. K. Flis, pod red. T. Nowaka i P. Stanisałwiszyna, Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian., LEX 2014). Sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficznych czynności opodatkowanych na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona przez producenta lub dystrybutora wyrobów tytoniowych (por. art. 13 ust. 1 u.p.a.). W ten sposób ustawodawca zmierza do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą papierosów i wykorzystywaniem dwóch kwot możliwych do pobrania podczas tej transakcji, w zależności od tego, jakimi znakami (legalizacyjnymi czy podatkowymi, czy też oboma) oznaczone są opakowania jednostkowe papierosów. Należy przy tym zauważyć, że takie działanie podatnika jest jego działaniem świadomym. Dlatego podatnik nie może oczekiwać od państwa ochrony w sytuacji, gdy sam jest wobec niego nielojalny Ponadto, ustawodawca ma swobodę określania zdarzeń (stanów faktycznych), z zaistnieniem których powstaje konieczność zapłaty podatku (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, opubl. OTK ZU nr 6A z 2012 r., poz. 65). Relacja między chronionymi konstytucyjnie prawami majątkowymi i podatkami była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64, cz. IV, pkt 2 uzasadnienia). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (zob. wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., poz. 10, cz. III, pkt 1 uzasadnienia). Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny prowadzi do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której podatnik wykorzystuje różne stawki akcyzy, próbując nie płacić podatku, nie rodzi konstytucyjnych zastrzeżeń, zważywszy że ponowne powstanie obowiązku następuje na skutek określonego działania podatnika, służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem przepis art. 8 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. dotyczą odmiennych sytuacji, wzajemnie wykluczających się. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a, b, d petitum skargi kasacyjnej. Nie poddawał się kontroli Sądu kasacyjnego zarzut ujęty w pkt 2 lit. c) petitum skargi kasacyjnej, gdyż jej autor zarzucił naruszenie całego aktu prawnego – dyrektywy 2008/118/WE w powiązaniu z art. 8 ust. 6 u.p.a. (wyżej omówionym) w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. (Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są zwolnione od należności celnych przywozowych – określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli), który z kolei nie miał zastosowania w sprawie. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono na mocy art.204 pkt 1 p.p.s.a.