I GSK 143/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 386/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 386/14, oddalił skargę M. M. (strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 4 października 2013 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 29 lutego 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 w wysokości 10.109 zł. Następnie, postanowieniem z dnia 4 października 2013 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej wskazując w podstawie prawnej art. 216, art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące – a z danych z systemu finansowo-księgowego ZEFIR wynika istnienie niezapłaconych przez stronę należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec strony czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami. W zażaleniu z dnia 4 listopada 2013 r. (mylna data 2012 r.), pełnomocnik strony zarzucił niewykazanie przez organ łącznego spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, ogólnikowość uzasadnienia, niezbadanie faktycznego położenia strony i jej sytuacji majątkowej, jak też brak powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – i to pomimo powołania się w uzasadnieniu postanowienia na fakt, iż wobec strony prowadzone były czynności egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do informacji z systemu ZEFIR o istnieniu zaległości podatkowych oraz trwającym postępowaniu egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego, prowadzonym pod tym samym numerem sprawy. Dlatego, do reprezentowania strony w tym elemencie postępowania podatkowego jakim jest postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Kwestionując zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w przedmiocie faktycznego położenia strony i jej sytuacji majątkowej, strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na nią decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, system ZEFIR realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji. Uzyskane za jego pomocą dane dotyczące łącznej kwoty zaległości podatkowych obciążających stronę, wynoszącej 781.865 zł oraz informacja o toczących się w stosunku do strony postępowaniach egzekucyjnych stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ, iż obawa, że strona nie wykona zobowiązania nałożonego na nią decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - została uprawdopodobniona. Ustalenia faktyczne odnoszące się do postępowań egzekucyjnych stanowiły przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – "organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych". Błąd w powołaniu podstawy prawnej konwalidował organ II instancji wskazując w podstawie prawnej postanowienia art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej i potwierdzając w uzasadnieniu, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wskazanie niepełnej podstawy prawnej przez organ I instancji, naprawione przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: a/ prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; b/ prawa procesowego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 §1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie zakwestionowanego wyroku nie na podstawie całokształtu akt sprawy lecz w wyniku niedokładnego jej zbadania oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym wadliwego przyjęcia, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał obydwie podstawy zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy wykładni art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia procedury ma za przedmiot art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy, m.in., "niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego". Skoro ustalenie stanu faktycznego jest podstawą do "zastosowania" prawa materialnego, a zatem do wyniku spornej sprawy, to zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny być rozpoznawane w pierwszej kolejności. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postepowania autor skargi kasacyjnej powołał się na (swoją) ocenę "lakoniczności" postanowienia, braki w uzasadnieniu postanowienia wskutek nieuprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania, niewykazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania oraz brak analizy sytuacji finansowej i położenia strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny. Należy zatem uznać, że przepis ten nie został w sprawie naruszony, ponieważ orzeczenie Sądu I instancji odpowiada wskazanym powyżej standardom. Co więcej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie wiąże swoje zarzuty z wadliwym przyjęciem, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czyli – bezpośrednio – z oceną zastosowania prawa materialnego w sprawie. Tym samym skuteczność tego zarzutu jest związana z oceną prawidłowości rozumienia (i zastosowania) art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko wyznaczając wzorzec "uprawdopodabniany" można orzec o prawidłowości procesu "uprawdopodabniania". NSA zauważa, że stawiając zarzuty naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił możliwości przyjęcia przez organ administracji a za nim przez Sąd I instancji innych wniosków, niż te uzasadniające stosowanie w sprawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie popełnił błędu w postępowaniu, opierając swoje rozstrzygnięcie na informacjach z systemu ZEFIR, skoro strona nie uprawdopodobniła nawet, by informacje te były nieprawdziwe lub niepełne w zakresie mogącym zmienić wynik postępowania. Rację ma skarżący kasacyjnie, twierdząc, że uzasadnienia spornych postanowień są "lakoniczne" (wg SJP PWN "lakoniczny" to inaczej «zwięźle wyrażony»). Zarzut ten jest wyrazem sporu de lana caprina ("nieistotnego" prawnie). Wobec trafności rozstrzygnięcia, zarzucaną "lakoniczność" należy w sprawie uznać za zaletę ponieważ "argumentów nie liczy się ani na metry ani na kilogramy". Wyrazem wartości argumentacji jest jej trafność, a nie – długość. Natomiast "umiejętność" konstruowania absurdalnie długich uzasadnień rozstrzygnięć, zwłaszcza, kiedy nie wymaga tego sprawa – nie wydaje się sprzyjać sprawności postępowania i efektywności komunikacji. W szczególności, organy administracji przedstawiły przebieg postępowania, odniosły się do wszelkich zarzutów, przywołały i wyjaśniły podstawę prawną i przesłanki zastosowania przepisów w sprawie. Nie można zatem uznać, by ta "lakoniczność" miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wbrew sugestiom ze skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał analizy sytuacji strony. Wynika to z treści uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia, gdzie Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że łączna kwota zaległości podatkowych obciążających stronę, wynosi 781.865 zł. System ZEFIR, z którego czerpano informacje, jest systemem informatycznym, który kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że istnienie niezapłaconych przez stronę należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec niego czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami, nie są okolicznościami, z których można wnioskować, że spełni on nowe zobowiązania publicznoprawne. Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błąd wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". NSA podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którymi, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 tej ustawy organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia przez organ danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1035/11, CBOSA). Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe, pomimo nadania decyzji rygoru wykonalności, nie zostało wykonane. Skoro rygor natychmiastowej okoliczności nie jest okolicznością utrudniającą wykonanie zobowiązania (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.239(b) ustawy - Ordynacja podatkowa), to należało uznać, że obawy organów podatkowych były uzasadnione. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał nieprawdziwości informacji uzyskanych przez organy podatkowe z systemu ZEFIR, jak też nie podważył prawa organów podatkowych do korzystania z tego systemu informacji. Z uzyskanych przez organ danych wynikało, tak istnienie zaległości podatkowej w znacznych rozmiarach, jak i prowadzenie względem strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych zobowiązań pieniężnych. Postępowanie egzekucyjne (czyli działanie organów administracji ukierunkowane na wyegzekwowanie obowiązków nałożonych w drodze wydanej decyzji na określone podmioty) prowadzi się wtedy – a strona nie wykazała, by zachodziła inna sytuacja – gdy przywołane podmioty nałożonych obowiązków nie wykonują. Innymi słowy egzekucja ma miejsce wtedy, kiedy samo ustanowienie obowiązku bezpośrednio w normie prawa materialnego lub skonkretyzowanie go w akcie indywidualnym nie oznacza automatycznie jego wykonania: stąd regulacja z art. 239b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pogląd Sądu o uprawdopodobnieniu tej przesłanki. Nieistotny przy tym jest fakt, czy strona posiadała majątek, czy podejmowała czynności w celu ukrycia majątku, rozmiar zaległości i inne okoliczności wymienione na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej, ponieważ ustawodawca łączy prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie z wystąpieniem którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b Ordynacji podatkowej, w tym przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych"). Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące"), Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do okoliczności wymienionych w tym przepisie, zwracając zarazem uwagę, że były one niesporne podczas postępowania administracyjnego. Zdaniem NSA, nie zostało też wykazane naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, z orzecznictwa sądowego wynika, że już "fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11, CBOSA). Słuszne są uwagi organów administracji, że skoro strona, pomimo powstania zaległości w podatku akcyzowym kilka lat temu, nie złożyła samodzielnie stosownej deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego, natomiast złożyła odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, to świadczy o groźbie niewykonania zobowiązania podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zdaniem NSA, na groźbę taką mogło też wskazywać postępowanie strony w innych sprawach, ponieważ niewykonując zobowiązań zmuszał on organy administracji do interwencji i wszczynania postępowań egzekucyjnych. Wszystkie te okoliczności świadczą o prawidłowym rozumieniu przez Sąd I instancji art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jak też o prawidłowym zastosowaniu tego przepisu w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.