I GSK 1517/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. F. L. w K., U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 670/20 w sprawie ze skargi N. F. L. w K., U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie zajęcia towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. F. L. w K., U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 maja 2021 r., III SA/Gd 670/20 oddalił skargę N. F. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zajęcia towaru. N. F. L. w K. (dalej: "skarżąca kasacyjnie"), wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżący kasacyjnie wniósł o "wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia". Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: a) błędne ustalenia faktyczne, które to uchybienia polegały na tym, że należy zarzucić, że powinno wyłączyć się jako dalsze i ewentualne rozważania odnoszące się do dopuszczalności transportu między krajowego zajętych towarów oraz donośnie tego czy odbiorcą towaru miała być Łotwa, czy Polska czy też Ukraina (rozważania te winny znajdywać się na dalszym planie – bowiem zaktualizują się dopiero w sytuacji udowodnienia nielegalności znajdywania się zajętych towarów na terenie UE) – de facto bowiem przedmiotowy towar skutecznie trafił na terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pierwszym rzędzie zastosowanie w tej sprawie mają procedury obowiązujące na terenie Unii Europejskiej i tak, wskazuję, że podstawowym elementem unijnego rynku wewnętrznego są swobody wspólnotowe, określone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Swoboda przepływu towarów określona w art. 28 TFUE oznacza, że towary mogą bez przeszkód przemieszczać się po terytorium celnym Wspólnoty. Swobodzie tej podlegają zarówno towary pochodzące z państw członkowskich UE jak i z państw trzecich, które znajdują się w swobodnym obrocie państw członkowskich UE. Organ przez swoje działania rażąco narusza wspomnianą zasadę wspólnotową i w ten sposób może prowadzić do samowolnej dyskryminacji oraz ograniczenia handlu między państwami; b) przechodząc do sedna ww. zarzutu - dopiero gdy okaże się z absolutną pewnością, że znajdywanie się tych towarów na terytorium UE jest nielegalne, to dopiero wtedy organ ma prawo zarzucać, że towary nie mogą być chociażby przedmiotem transportu przez terytorium UE do państwa trzeciego. Tymczasem tego pierwszego nie udowodniono a już doszło "z góry" do zarzucania przez organ nielegalności towarów względem prawa ukraińskiego; c) WSA błędnie wskazał, że substancje takie jak "tribernuron" - metylu, kletodym, difenokonazol, oraz "acetampiryd", które podległy zajęciu, nie są zawarte na liście pestycydów i agrochemikaliów dopuszczonych do obrotu. Są to środki ochrony roślin powszechnie znane i rozpowszechnione legalnie zarówno w Polsce, jak i na terenie Unii Europejskiej. Dowód tego stanowi rejestr środków ochrony roślin dopuszczonych do obrotu zezwoleniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Substancje te znajdują wszechstronne zastosowanie w rolnictwie, ogrodnictwie oraz leśnictwie. "Tribenuron" metylowy jest substancją czynną, stosowaną w uprawie zbóż do zwalczania chwastów liściastych. Substancja ta wykazuje niską toksyczność dla ssaków, ptaków, bezkręgowców, pszczół, os lub drapieżnych roztoczy. "Acetampiryd" należący do grupy "cyjanoamidowych" substancji czynnych insektycydów "neoniktoynowych", dzięki swojej budowie chemicznej również charakteryzuje się niską toksycznością. Ponadto należy zauważyć, że substancja ta bardzo szybko znika w środowisku nie pozostawiając metabolitów co również świadczy o jego bezpieczeństwie w stosunku do owadów zapylających. "Difenokonozol" w Polsce znany jest jako składnik zapraw zbożowych oraz fungicyd stosowany w sadach. Na świecie substancja ta posiada ugruntowaną pozycję o szerokim zastosowaniu. Stosuje się ją w zbożach, rzepaku, soi, ziemniakach, winorośli a także uprawach owocowych i warzywnych. "Klelodyiii" natomiast jest substancją czynną wchodzącą w skład popularnego preparatu chwastobójczego Select Super 120 EC, przeznaczonego do zwalczania między innymi chwastnicy jednostronnej, owies głuchego, samosiewnych zbóż. Jak z powyższego wynika, zajęte towary si| legalne w UE. Jednakże, skoro już zarzuca się skarżącemu, że są nielegalne zajęte towary na terenie Ukrainy (co winno być udowodnione przez organ jako wtórne - tj. dopiero w sytuacji, gdy skarżący będzie odpierać ataki na niego poprzez wskazywanie, że jedynie transportują na zewnątrz Unii towar, który nie spełnia Unijnych Norm), to z ostrożności wskazuję poniżej zarzuty skutecznie dopierające tezę o nielegalności na Ukrainie; d) zarzucono, że z uzasadnienia zaskarżanej decyzji oraz uzasadnienia wyroku WSA wynika ponadto, że wskazane substancje, deklarowane jako środki ochrony roślin nie są zawarte na liście pestycydów i agrochemikaliów dopuszczonych do obrotu na Ukrainie. Uderzającym nadużyciem jest brak wskazania w decyzji Naczelnika UC w Gdańsku jakiejkolwiek konkretnej podstawy prawnej wskazującej na zakazanie stosowania zajętych substancji jako środków ochrony roślin. Powołanie się na obowiązującą legislację Ukrainy jest zbyt ogólne i nie stanowi w pełni wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Naczelnika UC. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast podanie wyczerpującej podstawy taktycznej i prawnej wskazującej na nielegalność działań podejmowanych przez strony postępowania. Tymczasem z pogłębionej analizy prawodawstwa ukraińskiego, wprost wynika, że zajęte substancje są dopuszczone do obrotu i wymiany handlowej również na terytorium Ukrainy i stanowią substancje czynne pestycydów zatwierdzonych przez te państwo; e) ponadto zarzucono, że powołanie się przez organ podatkowy na zapis oraz podtrzymanie przez WSA poprawności przedmiotowego zapisu, jakoby środki ochrony roślin stosowane na Ukrainie powinny być inaczej zapakowane i zaetykietowane jest nie tylko nie prawdziwe ale już nawet na pierwszy rzut oka i tylko ogólne, i niepoparte konkretną podstawą prawną. Jest również pozbawione jakichkolwiek konkretnych stwierdzeń uniemożliwiających przedsiębiorcy pozyskanie informacji o rzeczywistych brakach przy transporcie towaru i ograniczającym w ten sposób prawo do Jego wypowiedzi. W tym miejscu podkreślono, że wystarczy, ażeby opakowanie zbiorcze miało odpowiednie oznaczenia - a nie każda z buteleczek; f) nadto zarzucono, że chybione jest powoływanie się na naruszenie prawdo ochrony znaku towarowego UE na rzecz firmy "Syngenta Particypation AG" jest bezpodstawne. Cytując artykuł pochodzący ze strony Małopolskiej Agencji Rozwoju Regionalnego należało zważyć, że zatrzymanie towaru naruszającego prawo własności przedsiębiorcy następuje na wniosek posiadacza tego prawa bądź z urzędu, w sytuacji gdy organy celne uzyskają wystarczające powody aby podejrzewać, że dane towary naruszają prawo własności, mogą je zatrzymać na okres trzech dni roboczych. W tym konkretnym przypadku zarzut naruszenia prawa własności nie jest w pełni uzasadniony. Organy celne nie przedstawiły żadnych dowodów na to jakoby faktyczne naruszenie prawa do ochrony znaku towarowego nastąpiło. Ponadto podążając za twierdzeniami zawartymi w w/w artykule, istotny jest również fakt, że służby celne przeważającej większości państw UE nie są upoważnione do samodzielnego podejmowania i prowadzenia postępowań wyjaśniających czy faktycznie doszło do naruszenia prawa oraz do stosowania sankcji karnych lub cywilnych. Dalsze kroki w tym zakresie powinien podjąć posiadać naruszonego prawa przed odpowiednim organem. Strona zaprzecza jakimkolwiek fałszerstwom; g) w konsekwencji powyższego zarzucono także, że nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego, które to poparł w swoim wyroku WSA, że przedmiotowe środki ochrony roślin nie mogą korzystać z derogacji zawartej w przepisie art. 28 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) z 21 października 2009 r. Przepis ten stanowi bowiem, że w drodze ustępstwa zezwolenie na wprowadzenie do obrotu środka ochrony roślin nie jest wymagane między innymi w przypadku produkcji składowania lub przemieszczenia środka ochrony roślin przeznaczonego do stosowania w państwie trzecim pod warunkiem, że państwo członkowskie, w którym ma miejsce produkcja, składowanie lub przemieszczanie wprowadziło wymogi dotyczące kontroli w celu zapewnienia, aby dany środek ochrony roślin został wywieziony z jego terytorium; h) zarzucono nadto, że błędnie zostało uznane, jakoby dokumenty, przedstawione w niniejszej sprawie tj. świadectwa rejestracji środków ochrony roślin oraz umowy pomiędzy firmą N. F. a posiadaczem zezwoleń tj. firmą "A. E." zostały sfałszowane. Twierdzenie te zostało oparte jedynie na prawdopodobieństwie, bez powołania się przez organ na konkretne dowody. W doktrynie prawa oraz orzecznictwie uprawdopodobnienie rozumie się jako środek zastępczy dowodu i nie daje on pewności co do określonych okoliczności, a wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś takcie. Wskazane przez organ twierdzenia nie są na tyle wiarygodne by na ich podstawie można było uznać za udowodnione fakty, na które organ powołuje się w kwestionowanej decyzji. Strona zaprzecza jakimkolwiek fałszerstwom; i) zarzucono nadto, że WSA w sposób całkowity pominął fakt, że zajęcie towaru dla odwołującego się powoduje znaczne straty finansowe i negatywne skutki dla prawidłowego prosperowania jego firmy. Działanie takie rażąco narusza przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. art. 9 niniejszej ustawy, nakładający na organy kontrolne obowiązek działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy; j) zarzucono również, że WSA pominął w sposób całkowity fakt insynuacji jakoby, zezwolenia na dopuszczenie do obrotu nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych godzą w dobre imię przedsiębiorcy i narusza jego dobra osobiste; k) końcowo zarzucono, powołując się na łacińską premię "Nulla poena sine lege", że należy uznać za niedopuszczalne przyłączenia się WSA do faktu działania organów I i II instancji, aprobujące stan w którym miało miejsce wymierzenie represji bez wskazania konkretnej podstawy prawnej - mianowicie; organ luźno w wywodach uzasadnienia lawiruje wskazując niekonkretnie raz na jakieś uchybienia przepisom chińskim (jakim?), to ukraińskim (też nie wiadomo jakim...), to przepisom polskim (rzecz jasna - znowu nie podając żadnej konkretnej normy) a to nawet i prawu autorskiemu (ot tak luźno pisząc o zielonych nakrętkach), ale nigdzie nie dokonuje konkretnego wskazania podstawy prawnej wymierzenia represji, podstawy swego działania, nie podaje, "za załamanie jakiego konkretnego przepisu podjął się dokonania zajęcia. Jest to z wszech miar działanie niedopuszczalne." Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 stycznia 2018 r., III SA/Gd 698/17 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną: "Skarżąca - wobec powyższego - zaoferowała dowody mające wykazać, że przedmiotowe środki ochrony roślin, wbrew treści pisma Państwowej Służby Ukrainy ds. Bezpieczeństwa Żywności i Ochrony Konsumentów, są dopuszczone do obrotu na Ukrainie. Mimo to organ odwoławczy nie tylko nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, ale nawet się do nich nie odniósł, naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy oraz art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takim działaniem organ odwoławczy uniemożliwił skarżącej wykazanie prezentowanej przez skarżącą tezy, że informacje zawarte w dokumencie Państwowej Służby Ukrainy ds. Bezpieczeństwa Żywności i Ochrony Konsumentów, na treści którego oparły się organy obu instancji, nie są prawdziwe. Z nieznanych też przyczyn organ odwoławczy nazywa dokument ten opinią, mimo że charakter tego pisma nie wpisuje się w żadnej mierze w unormowania art. 197 O.p., dotyczące powołania przez organ podatkowy osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi na biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zauważyć też należy, że w aktach administracyjnych brak części dokumentów, na które powołują się organy, choćby pisma H. L. o zamiarze wprowadzenia towaru na teren RP, czy pisma WIORIN informującego organy Służby Celnej o zamiarze wprowadzenia na terytorium RP ww. towaru, a choć okoliczności, których dotyczą, nie były kwestionowane, pisma te powinny znajdować się w aktach administracyjnych. W decyzji brak też właściwego wyjaśnienia powodu jej skierowania do wszystkich wskazanych adresatów, które powinno być poparte dokumentami i właściwym wywodem prawnym. Tak więc z powyższego względu decyzja organu odwoławczego, jako naruszająca przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu. (...) Prawidłowe było natomiast stanowisko organu odwoławczego dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego w zakresie środków ochrony roślin i toksykologii, biegłego specjalisty z zakresu prawodawstwa międzynarodowego oraz z przesłuchania stron. Rodzaj towaru został określony, wobec czego opinia biegłego z zakresu środków ochrony roślin była zbędna. Kwestie dotyczące stosowania prawa winny z kolei rozstrzygnąć same organy, bez posiłkowania się biegłymi z zakresu prawa. Zbędne było także przesłuchanie osób wchodzących w skład organów spółki, bowiem cel przewozu towaru, plany wykorzystania towaru, działania skarżącej spółki nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uporządkuje i uzupełni akta administracyjne, oceni dowody zaoferowane przez skarżącą zmierzające do wykazania, że przedmiotowe substancje są dopuszczone do obrotu i wymiany handlowej na Ukrainie (po uprzednim rozważeniu zastosowania art. 189 § 3 O.p., dotyczącego zobowiązania strony do przedstawienia tłumaczenia dokumentacji), jak też zmierzające do wykazania, że towary były prawidłowo zapakowane i zaetykietowane, odniesie się do obecnie postawionych zarzutów niewiarygodności dokumentu Państwowej Służby Ukrainy ds. Bezpieczeństwa Żywności i Ochrony Konsumentów, sporządzonego w języku angielskim i nie opatrzonego pieczęcią - po ewentualnym uzyskaniu dodatkowych informacji dotyczących jego sporządzenia, a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 229 O.p. wyda decyzję odpowiadającą treści art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy wskaże też podstawę prawną skierowania decyzji do wszystkich jej adresatów, co powinno być poparte dokumentami i właściwym wywodem prawnym." Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2018 r. wytycza granice rozpoznania sprawy po uchyleniu decyzji ostatecznej. Uwzględnienie skargi spowodowało, że sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej zgodnie z oceną prawną obejmującą wyłącznie przepisy postępowania oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Elementy oceny prawnej zostały wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skarga na decyzję ostateczną wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie może opierać się na podstawach sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzuty skargi obarczone taką wadą nie mogą zostać uwzględnione przez wojewódzki sąd administracyjny, kontrolujący, czy organ administracji publicznej prawidłowo je odczytał i uwzględnił. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 13 maja 2021 r., III SA/Gd 670/20 prawidłowo odczytał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2018 r., przy czym błędnie stwierdził , że na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego ma zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. (lub przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w trybie art. 188 p.p.s.a.; art. 184 in fine p.p.s.a.), wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 190 p.p.s.a. oraz "wytyczne Sądu" nie są pojęciami tożsamymi. Należy podkreślić, że w p.p.s.a. nie istnieje pojęcie "wytyczne Sądu", tym samym nieuprawnionym jest posługiwanie się wskazanym zwrotem, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 13 maja 2021 r.: "Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a związany był wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartymi w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 13 maja 2021 r. wyraził jednoznaczną ocenę prawną: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rzetelnie wypełnił zalecenia zawarte w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., zbierając materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Tym samym nie mogą odnieść skutku zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a." Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia: "Zatem w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem przewozu przez polski (unijny) obszar celny był towar w postaci środków ochrony roślin, tj. (...). Sporne jest natomiast zastosowanie względem tych środków warunków umożliwiający odstąpienie od uzyskania zezwolenia na ich przewóz przez terytorium RP. (...) W świetle powyższego, należało uznać, że zasadnie organy celne stwierdziły, że przedmiotowe środki ochrony roślin zostały wprowadzone na terytorium RP nielegalnie (bez wymaganego zezwolenia), co obligowało je do zastosowania art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne." W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co oznacza że w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ kasator nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej ustawowych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a.), jak również nie wskazał ani jednego przepisu prawa naruszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter , M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. "Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153. Skoro niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. kasator winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej, czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów postępowania, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania kasator winien wskazać, które konkretnie wskazania sądu administracyjnego naruszył organ administracji publicznej ponownie rozpatrując sprawę. Stawiając te zarzuty Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kasator winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać te fragmenty pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę, w których zawarto elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis prawa materialnego powszechnie obowiązującego powołany w decyzji jako podstawa prawna decyzji oraz wyjaśniona w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Takim przepisem prawa jest ten, który kształtuje sytuację prawną podmiotu przez pozbawienie uprawnienia lub nałożenie określonego obowiązku, będącego sankcją za jego nieprzestrzeganie. W tej sprawie podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 31 ust. 1 pkt 2) ustawy Prawo celne: "Jeżeli umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne zakazują posiadania towarów, ich rozpowszechniania lub obrotu nimi albo uzależniają ich posiadanie, rozpowszechnianie lub obrót nimi od spełnienia określonych wymogów, a wymogi te nie zostały spełnione, organ celny w celu uregulowania sytuacji towaru może: 2) zająć towar i wystąpić o orzeczenie jego przepadku na rzecz Skarbu Państwa – chyba że umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne przewidują inny sposób postępowania." Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem przepisom postępowania, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego. Przepisami postępowania, które w tej sprawie miały zastosowanie są przepisy p.p.s.a.; UKC; O.p. Według obowiązującego od 1 maja 2016 r. Artykułu 1 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Natomiast, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).