I GSK 1523/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Gabriela Jyż Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1910/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2012 r. o sygn. III SA/GL 1910/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo zastosowały wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo – w dniu [...] marca 2010 r. – samochodu marki AUDI Q7 (numer nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność skokowa silnika 4134 cm3), ustawową stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6%, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także pozycji 8703 klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.). W konsekwencji, organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zasadnie oceniły przedłożone przez stronę dowody z dokumentów jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej spornego pojazdu. Sąd stwierdził, że organy słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, w których zapisano, że klasyfikowany pojazd jest samochodem ciężarowym. Sąd I instancji stwierdził, że organy dokonały ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu polskich regulacji oraz klasyfikacji CN 8703. Organy powołały się nie tylko na konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu wskazane przez producenta (pismo K. T. Sp. z o.o. w P. z [...] sierpnia 2010 r.), ale także wskazały na obiektywne cechy i właściwości pojazdu świadczące, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (protokół oględzin pojazdu z [...] września 2010 r.). Te cechy to: 5-cio drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone; elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych; popielniczki na tylnych drzwiach; miejsce na napoje; głośniki do radia; 2-strefowa elektroniczna klimatyzacja; wloty powietrza również w słupkach w tylnej części pojazdu za siedzeniami kierowcy i pasażera; pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu dla co najmniej czterech osób łącznie z kierowcą; tapicerki w części "bagażowej" charakterystyczne dla pojazdów osobowych; poduszki powietrzne w części "bagażowej"; 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane; w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem skóropodobnym; brak w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru; w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organy zasadnie przyjęły, że oceniany pojazd miał cechy pojazdu osobowego w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] marca 2009 r. Wyjaśnienia nabywcy samochodu co do zmian tapicerki, nie miały znaczenia w sprawie, gdyż pozostałe opisane cechy (np. co do wyposażenia i wykończenia wnętrza) świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu samochodu jako osobowego. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że modyfikacja pojazdu spowodowała, iż stracił on charakter osobowy, a stał się pojazdem do transportu towarów. Sąd nie kwestionował, że samochód po wyprodukowaniu mógł być przerobiony, jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z samochodu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703 CN) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704 CN). Reasumując, zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że określone elementy techniczne samochodu, wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole oględzin, świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Z przyczyn powyższych, skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył K. K. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 113 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało uznać, że przedmiotowy pojazd marki AUDI Q7 nie służył zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, że w momencie powstania obowiązku podatkowego, samochód ten nie posiadał elementów, które mogły wskazywać, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Mianowicie, nie posiadał tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, był zaopatrzony w stałą przegrodę oddzielającą przednie siedzenia od części towarowej, zasłaniającą boczne drzwi i okna. Dopiero później kolejny nabywca pojazdu, dokonał w nim kilku przeróbek, co jednak nie ma wpływu na niniejszą sprawę. Skarżący stwierdził, że gdyby nawet uznać, iż dany pojazd posiada wyposażenie zwykle niewystępujące w samochodach ciężarowych (np. klimatyzacja w tylnej części), nie przesądza to jeszcze o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, w sytuacji gdy cechy świadczące o towarowym przeznaczeniu pojazdu mają charakter przeważający. W przedmiotowym pojeździe, zdecydowanie przeważają elementy charakterystyczne dla samochodów ciężarowych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że pogląd, jakoby samochód zbudowany na bazie pojazdu osobowego, mógł być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten, nie odwołuje się bowiem do "zamiaru producenta", tylko do stanu technicznego pojazdu, ustalonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem kasatora, Sąd I instancji nie zbadał całokształtu okoliczności sprawy, nie wyjaśnił jej w sposób dostateczny. Wbrew art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie oparł swojego rozstrzygnięcia na podstawie całych akt sprawy. Pominięta została zgromadzona w aktach dokumentacja wykazująca, że sporny pojazd posiadał cechy świadczące o jego towarowym przeznaczeniu. Powyższe w sposób istotny wpłynęło na treść zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 113 oraz 133 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do tych przepisów, wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak uwzględnienia przy ocenie całości akt sprawy. Chodzi o to, że pominięto przy ocenie materiał zgromadzony w aktach świadczący o towarowym przeznaczeniu pojazdu. Wskazany art. 133 § 1 nie może być podstawą do formułowania zarzutów co do nieprawidłowości w ustalaniu stanu sprawy i przeprowadzonej jego oceny. O ile przepis ten reguluje czas i podstawy wyrokowania, to niewątpliwie zamknięcie rozprawy kończy etap postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym. Przewodniczący wydaje zarządzenie o zamknięciu rozprawy, gdy, zdaniem sądu, sprawa została już dostatecznie wyjaśniona. Ocena jakiej dokonuje sąd, powinna uwzględniać zasady procesowe, a w szczególności możliwość korzystania przez strony z ich uprawnień procesowych. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca przed zamknięciem rozprawy składała wnioski wskazujące na potrzebę przeprowadzenia uzupełniających dowodów. W sytuacji gdy wnioski takie nie zostały złożone, a więc nie skorzystano z uprawnień procesowych, to trudno przyjąć, że przepisy wyżej wymienione zostały naruszone. Brak zakwestionowania stosownymi przepisami procesowymi ustaleń faktycznych i oceny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę w kierunku wskazanym przez kasatora. Jak już wyżej zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie ma uprawnień z urzędu uzupełniać podstawy skargi kasacyjnej, gdyż byłoby to dookreślanie zarzutów za wnoszącego skargę kasacyjną. Innych zarzutów procesowych kasator nie podniósł, co powoduje, że należało przyjąć stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji do podstawy orzekania. Stan ten nie został zatem skutecznie zakwestionowany. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota zarzutów prawa materialnego zmierzała do wykazania, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji nie był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sytuacji prawidłowego przyjęcia spornego pojazdu do osobowych, uzasadnione było zastosowanie prawa materialnego, na które powołał się Sąd I instancji. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał nawet na czym polega błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 i 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Skoro w sprawie skutecznie nie podważono ustaleń faktycznych, należało zbadać jedynie proces subsumpcji zastosowany przez organy i prawidłowo skontrolowany przez Sąd I instancji. Prawidłowo zastosowane prawo materialne stanowiło podstawę do objęcia spornego samochodu obowiązkiem podatkowym. Z przyczyn powyższych skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 2 także tej ustawy.