I GSK 1538/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Maria Myślińska Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 215/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 215/12 oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Cz. z dnia [...] lipca 2011 r. określającą R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pickup marki F. E., rok prod. 2002, poj. silnika 3996 cm3 w kwocie 4.408 zł według stawki 13,6 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, w szczególności wyjaśniając, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 128 cm i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu (160,5 cm), co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703. Oddalając skargę R. R. WSA w G. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS, jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy celne dokonując kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego jako wyrobu akcyzowego nie miały obowiązku kierować się kwalifikacją tego pojazdu przyjętą w świetle polskich czy unijnych przepisów o ruchu drogowym tylko prawem celnym, które zastosowały prawidłowo. Zdaniem Sądu I instancji organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę. Nabyty przez skarżącego samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy takie jak m.in.: zamknięta, 4-dzwiowa przestrzeń pasażerska wraz ze skrzynią ładunkową (pickup), wyposażenie przestrzeni pasażerskiej w dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu; trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jej wnętrze wyposażone w oświetlenie, tapicerkę, wentylację i klimatyzację. Sąd wskazał dalej, że po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia samochodu typu pickup do przewozu osób, organy zasadnie odwołały się do not wyjaśniających do kodu CN 8703 i trafnie wyeliminowały możliwość jego klasyfikacji do kodu CN 8704, ponieważ maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 128 cm i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu (160,5 cm). Ponadto w treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ trafnie podkreślił, że samochód nie posiada trwałego zabezpieczenia towaru przewożonego w części bagażowej z wykorzystaniem otwarcia tylnej burty. Skargą kasacyjną R. R. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup F. E. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 zał. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, w sytuacji gdy nabyty samochód stanowi w istocie samochód ciężarowy, co powoduje, że przepis ten nie powinien być względem niego stosowany; 2. WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez Sąd, że samochód pickup F. E. podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającym za kwalifikacją do pozycji CN 8704; 3. art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas gdy nie powinien on być stosowany z uwagi na fakt, że samochód zakupiony przez skarżącego jest samochodem ciężarowym, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, a nie samochodem osobowym jak przyjął Sąd. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, gdyż zgromadzone w aktach sprawy dokumenty pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że nabyty przez niego samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Klasyfikując ten samochód do pozycji CN 8703 organy podatkowe błędnie oparły się na notach wyjaśniających, które nie są stanowią źródła prawa. Klasyfikacji samochodu trzeba było dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, a nie noty wyjaśniające. W ocenie skarżącego kasacyjnie przy klasyfikacji taryfowej kryterium pomocniczym powinno być faktyczne przeznaczenie samochodu, w tej sprawie do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił WSA w G. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., reguły 1 i 6 ORINS, jak również art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. sprowadzające się do nietrafnego uznania, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód typu pickup marki F. E. nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., ponieważ jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie kodu CN 8703, obejmującego samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i przez to będące wyrobami akcyzowymi. Tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię nie wskazał ani na czym błąd tej wykładni polegał ani też w jaki sposób kwestionowane przez niego przepisy miałby być przez Sąd I instancji prawidłowo wykładane. Wskazał natomiast na ich nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy. Z uwagi na to, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, zarzuty błędnej wykładni powołanych przepisów z powodu braku precyzyjnego sformułowania i uzasadnienia należało ocenić jako prawnie nieskuteczne, zaś odniesienia się do ich niewłaściwego zastosowania nie tamuje NSA brak powiązania naruszenia tych norm z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który, mimo że powinien to nie był przez Sąd stosowany. Takie stanowisko Sądu II instancji jest konsekwencją uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1). Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, więc dla dalszych rozważań NSA przyjął stan faktyczny zawarty w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zgodnie z którym w tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nabyty przez R. R. samochód typu pickup marki F. E. ze względu na swoje cechy konstrukcyjne jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro ustalenie to, kluczowe dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie zostało podważone, uznać należało, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w WTC. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703, który obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu CN 8703, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych było rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Podkreślić trzeba, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie akcentowano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają tu Noty wyjaśniające do HS, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (publik. Lex nr 337569) zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do CN wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 770/09; to i dalej powoływane orzeczenia NSA i WSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd II instancji w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 903/09). Przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie samochodu jest ustalane na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech [por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569]. Stwierdzając, że samochód typu pickup marki F. E. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez R. R. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, organy celne oparły się na ogólnym wyglądzie i cechach tego samochodu. Wykazały, że w części służącej do przewozu osób posiada on czworo drzwi i okna wzdłuż dwubocznych paneli, pięć miejsc siedzących oraz jest wyposażony jak pojazd przeznaczony dla pasażerów (jednolita skórzana tapicerka, wentylacja, oświetlenie, klimatyzacja). Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu: rozstaw osi wynosi 321 cm, a 50 % rozstawu osi – 160,5 cm, długość wewnętrzna przestrzeni bagażowej to 128 cm. Zdaniem NSA w sytuacji, w której organy celne udowodniły, że nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną samochód typu pickup marki F. E. został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i z tego powodu podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 (stosownie do reguł ORINS) jako wyrób akcyzowy, to w tak ustalonym i w istocie bezspornym stanie faktycznym organy te prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym: art. 2 pkt 1 i 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a Sąd I instancji kontrolując ich stosowanie i uznając poprawność takiego działania nie naruszył prawa. Analogicznie rzecz ma się w przypadku art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., bowiem skarżący kasacyjnie, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, był obowiązany złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego z zachowaniem terminu 5 dni i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązków tych R. R. nie dopełnił. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.