I GSK 157/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P., E. P. - "A. s.c." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 434/16 w sprawie ze skargi J. P., E. P. - "A. s.c." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P., E. P. - "A. s.c." na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 434/16 oddalił skargę J. P. i E. P. - [...] s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę w całości poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...].06.2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].03.2016 r., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że przedmiot postępowania (samochód osobowy marki AUDI A7 Sportback 3.0 TDI Quatro S-Line r.pr. 2011) powinien zostać objęty podatkiem akcyzowym w myśl przepisów ww. ustawy; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 § 1 p.p.s.a. pozwalającego przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy w czasie rozprawy Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postaci naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Przede wszystkim wskazać należy, że kasator zarzuca zaskarżonemu wyrokowi w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 100 ust. 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że przedmiot postępowania – samochód osobowy marki AUDI A7 Sportback 3,0 TDI Quatro S-Line r.pr.2011 powinien zostać objęty podatkiem akcyzowym w myśl przepisów ustawy akcyzowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozważań dotyczących błędnej wykładni tego przepisu natomiast skarżący podnosił, że nabyty przez niego samochód od początku był używany przez niego jako samochód przeznaczony do przewozu towarów a nie osób. Powyższe oznacza, że ocena tego zarzutu musi się ograniczyć do drugiej formy tego naruszenia a więc niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS - dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany 31 marca 2007 r. w Dz.Urz.UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r. I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, że art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 września 2015 r., I GSK 476/14 w doktrynie wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie NSA dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Prawo podatkowe wykazuje zatem, w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Niezasadne jest więc odwołanie się do zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował WSA, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (bez prawidłowego sformułowania w jej petitum naruszeń przepisów procedury) zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i WSA była błędna, bowiem ustaleń dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na podstawie oględzin przeprowadzonych po upływie przeszło 3 lat od transakcji, co uniemożliwia, w ocenie kasatora, jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych klasyfikacji spornego pojazdu dokonano w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym w oparciu o informację od dealera firmy Volswagen Group Polska sp. z o.o. z 10 lipca 2015r. oraz wyjaśnienia sprzedającego – niemieckiej firmy [...] z 4 stycznia 2016r. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do jednoznacznych wniosków, że pojazd ten posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na jego klasyfikację jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Przy czym, czego nie chce dostrzec skarżący, odnosił się do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 16 kwietnia 2012 roku, w którym to dniu także pojazd został wciągnięty do ewidencji środków trwałych spółki. Organy, a za nimi WSA, prawidłowo wskazały, że za powyższym przemawiają następujące cechy: samochód jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (4 drzwi dla pasażerów i tylne drzwi bagażowe), posiada w całości przeszkoloną kabinę oraz szyberdach. Dodatkowo auto zostało wyposażone w elementy podnoszące standard pojazdu świadczące o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Elementy te organ szczegółowo wymienił w uzasadnieniu decyzji (pkt 1.4). W efekcie za prawidłową należało uznać konstatację organów i Sądu, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów. Natomiast to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o rodzaju pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Powyższe powoduje, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pozwalający na dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu. Całkowicie nieuzasadniona jest argumentacja skarżącego, że o jego klasyfikacji powinien decydować sposób wykorzystywania pojazdu. To bowiem w jaki sposób skarżący korzysta z pojazdu nie ma żadnego wpływu na cechy klasyfikacyjne tego pojazdu badane na potrzeby podatku akcyzowego. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Uwzględnianie sposobu wykorzystania uniemożliwiałoby bowiem zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do tylko jednej pozycji CN. Dlatego w procesie tym brane są pod uwagę cechy konstrukcyjne determinujące jego zasadnicze przeznaczenie, cechy względnie trwałe i trudno zmienialne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art.113 § 1 p.p.s.a. bez wskazania formy tego naruszenia. Zdaniem kasatora, Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy w czasie rozprawy nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić trzeba, że "dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Inaczej rzecz ujmując, przepis ten nie stanowi podstawy dla stawiania zarzutu odnoszącego się do ustaleń faktycznych. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego należało uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na zasądzone koszty postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu (2700 zł), za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem I instancji.