I GSK 1578/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Grabowski Sędzia WSA del. do NSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 2/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r. o sygnaturze III SA/Gd 2/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] lipca 2004 r. o numerach[...] Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenia celne dokonane przez skarżącą według dokumentów SAD: [...] na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Niemiec partie leków w zakresie wartości celnej towaru nie są prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umowami dystrybucji rabat ("dodatek motywacyjny") był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucyjną z dnia 1 września 2000 r. (która była realizowana w momencie dokonywania zgłoszeń celnych) wraz z załącznikami oraz notę kredytową z dnia 28 września 2001 r. Dodatek motywacyjny został ustalony na następujące leki: [...]. Notą kredytową z [...] września 2001 r. przyznano Spółce rabat ("dodatek motywacyjny") w kwocie 1 652 000 USD, mając na uwadze dane dotyczące sprzedaży za III kwartał 2001 r. Noty za dany kwartał nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Noty kredytowe służyły za podstawę w rozliczeniach między importerem a eksporterem, pomniejszając zobowiązania finansowe importera za zakupiony towar. Uregulowania finansowe zobowiązań importera i eksportera odbywały się na zasadzie kompensacji płatności. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przyjmują jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera lub na jego korzyść. Zdaniem Sądu przyznanie w rozpoznawanej sprawie przywilejów finansowych oraz sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle związane z transakcjami sprzedaży leków, zaś dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym. Umownego świadczenia na rzecz skarżącej nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ono elementem kształtującym cenę na tej podstawie, że zostało udzielone dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Sąd stwierdził, że zasada wolności kontraktowej, wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, również określając sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży lub wskazując podstawy do jej ustalenia. Umowa dystrybucyjna zawarta przez skarżącą z eksporterem jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona w odniesieniu do wielkości sprzedaży krajowej, przy czym sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Sąd nie podzielił ponadto poglądu skarżącej, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy sprzedaży stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Fakt kompensacji należności między importerem a eksporterem wskazuje, że były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego, jakim była sprzedaż leków. Zdaniem Sądu fakultatywność przyznania dodatku oraz moment powstania prawa do dodatku nie mają istotnego znaczenia z uwagi na to, że cena sprzedaży nie musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy a może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. W związku z tym organy celne prawidłowo określiły wartość celną sprowadzonych leków uznając, że udzielone skarżącej po zawarciu umowy świadczenie dotyczące bezpośrednio zakupionego towaru obniżało pierwotnie ustaloną cenę. Sąd podał, że zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Dokumenty te zostały wymienione w § 205 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.). Skarżąca była zatem zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej oraz uwzględnienia wszystkich przewidzianych umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru. Skoro wartość tych świadczeń była znana po ich udzieleniu, to nie było przeszkód, aby skarżąca dokonała stosownej korekty. Pogląd skarżącej, iż treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego zawiera dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest zdaniem Sądu I instancji błędny. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23 tej ustawy, zaś przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Sąd zauważył jednocześnie, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Chodzi zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Ponadto, możliwość uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru a zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908), w szczególności w opinii 5.2 i 5.3 oraz 15.1. Sąd, powołując się na art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że mechanizm korygowania ex post jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, czyli faktycznej ceny towaru. Po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub kompletne dane lub dokumenty, to podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane. W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej oceny zastosowania ww. przepisów przez organy celne, dotyczących ustalania wartości celnej. Błędne uznanie, iż istniejący stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tych przepisach nastąpiło w decyzjach wydanych w postępowaniu administracyjnym oraz zostało powtórzone w zaskarżonym wyroku WSA. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca zarzuciła uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów naruszeń postępowania, na które wskazywał skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że Sąd I instancji błędnie uznał za nieistotne naruszenie przez organy celne zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która to zasada obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie to polegało na arbitralnym przyjęciu, że niezależnie od faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych wartość celna importowanych farmaceutyków powinna być przez skarżącą pomniejszona. Zdaniem skarżącej organy celne nie dopełniły wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskutek tego wydane w sprawie decyzje administracyjne rozstrzygają o innym, niż rzeczywiście istniejący, stanie faktycznym, co powoduje, że decyzje te powinny zostać uchylone przez Sąd I instancji. Organy celne błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy, przy czym błąd ten polegał na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych oraz odrzuceniu wyjaśnień skarżącej. Postępowanie prowadzone przez organy celne prowadziło do uzasadnienia z góry przyjętego założenia, iż dodatek motywacyjny obniżał wartość celną importowanych leków. Zgodnie z umową dystrybucyjną eksporter mógł przyznać skarżącej dodatek motywacyjny w zależności od wyników sprzedaży spółki na rynku krajowym, przy czym udzielenie dodatku motywacyjnego nie należy do zobowiązań dostawcy (art. 1.3 umowy), zaś kwota tego dodatku zależeć będzie od wyników sprzedaży produktów na Terytorium (art. 4.4 umowy). Noty kredytowe wystawiane przez zagranicznego dostawcę związane były jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim osiąganymi przez skarżącą, a więc nie mogły odnosić się do wartości celnej importowanych farmaceutyków. Zatem skarżąca nie miała podstaw do obniżania wartości transakcyjnej importowanych leków ani w momencie zgłoszenia celnego, ani już po otrzymaniu not kredytowych, gdyż sprzedaż towaru krajowego prowadzona przez skarżącą na rynku polskim i dla odbiorców w Polsce nie odnosiła się do importu towarów. W związku z powyższym skarżąca nie miała obowiązku uwzględniania kwot wynikających z not kredytowych w momencie dokonywania odprawy celnej, ani korygowania ex post wartości celnej. Ponadto, z uwagi na to, iż podstawą ustalenia wysokości dodatku motywacyjnego była całościowa wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącą w okresie danego kwartału, brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wykazanych w notach kredytowych. Otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługuje jej w stosunku do zagranicznego kontrahenta wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego. Skoro zatem zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, to istniały warunki do potrącenia tych wierzytelności. Zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszało się w związku z otrzymaniem noty kredytowej, gdyż nota ta wystawiona była z innego tytułu prawnego. W wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań doszło jedynie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, ale bez zmiany ich wielkości nominalnej. Dodatek motywacyjny ma charakter premii pieniężnej. Instytucja ta jest powszechnie stosowana i akceptowana w krajowym obrocie gospodarczym i stanowi wyłącznie dodatkowy bodziec ekonomiczny, a nie ma na celu obniżenia ceny należnej sprzedawcy. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie. Umowa dystrybucyjna z dnia 1 września 2000 r. została zawarta przez skarżącą z eksporterem przed dokonaniem zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie (lipiec/sierpień 2001 r.). W pkt. 1.3 tej umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, lecz jego udzielenie nie należy do zobowiązań dostawcy, natomiast w pkt. 4.4 ustaliły, że kwestia dodatku motywacyjnego zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającego zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 30 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż przepis ten nie został zastosowany w zaskarżonym wyroku, ponieważ dotyczy on enumeratywnie wymienionych kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny transakcyjnej, podczas gdy dodatek motywacyjny nie podlegał doliczeniu, lecz pomniejszał cenę transakcyjną. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.