I GSK 1588/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 196/11 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 lipca 2011, sygn. akt III SA/Gl 196/11 oddalił skargę R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów akcyzowych w dniu [...] grudnia 2004 r. i określił akcyzę należną od towaru dopuszczonego do obrotu - samochodu osobowego marki MITSUBISHI o numerze nadwozia [...] - na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w prawidłowej wysokości 11.018 złotych i określił podatnika w osobie R. S. W dniu [...] stycznia 2010 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek pełnomocnika strony z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki MITSUBISHI, określił jej wysokość na kwotę 6.308 złotych i zarządził zwrot nadpłaty. Jednocześnie organ po dokonaniu analizy należności podatnika doszedł do wniosku, że nie uiścił on należności podatkowych z tytułu importu samochodów i wskazał na swoja wcześniejszą decyzję z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w której stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w imporcie, w zakresie podatku akcyzowego w kwocie 81.193 złotych. Dyrektor Izby Celnej w K., w dniu [...] kwietnia 2010 r. poinformował Naczelnika Izby Celnej w B. o fakcie dokonania zaliczenia kwot nadpłat w podatku akcyzowym wynikających między innymi z decyzji z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], na poczet nieuregulowanych decyzji i o sposobie rozliczenia wskazanych nadpłat. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2010 r. postanowienie, w którym zaliczył z urzędu, z dniem [...] stycznia 2010 r., nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 6.308 złotych, stwierdzoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż co prawda stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, jednakże zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nadpłata ta podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu pełnomocnik strony wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji. W uzasadnieniu powołując art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznym pozostaje fakt, iż R. S. na dzień realizacji decyzji z dnia [...] marca 2010 r. stwierdzającej nadpłatę akcyzy zalegał w Izbie Celnej w K. ze zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków. Argumentował, że skoro istniały stosunki prawnopodatkowe o charakterze zobowiązaniowym pomiędzy podatnikiem, a Dyrektorem Izby Celnej w K. reprezentującym Skarb Państwa to nadpłata w kwocie 6.308 złotych nie mogła zostać zwrócona Stronie w jednej z form wskazanych w art. 77b §1 Ordynacji podatkowej bowiem tylko brak takich zobowiązań uprawnia organ podatkowy do zwrotu nadpłaty z urzędu. Powołał art. 76 a §1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślił, że po wnikliwym zbadaniu akt sprawy nadpłata akcyzy została zaliczona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz zgodnie z danymi zawartymi w treści decyzji wymiarowych odnośnie wysokości zaległości i okresu naliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej K., odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z domniemaną zmianą przez zaskarżone postanowienie rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji zarządzającej zwrot nadpłaty wyjaśnił, że obowiązujące unormowania prawne wskazują na przyjęcie zasady tak zwanego zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Podkreślił, że jedynie w przypadku, gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot. Zaskarżone postanowienie nie zmieniało, zdaniem organu, merytorycznej treści decyzji stwierdzającej nadpłatę akcyzy, nie negowało faktu stwierdzenia nadpłaty, nie zmieniało jej wysokości ani treści decyzji, a art. 76 § 1 ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Uznając w tym zakresie zarzut strony za niesłuszny podkreślił, że przysługująca stronie nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet ciążących na stronie zobowiązań podatkowych. Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia nadpłaty stwierdzonej decyzją ostateczną na poczet istniejących zaległości podatkowych na mocy postanowienia wydanego w oparciu o art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji po dokonaniu wykładni art. 76, art. 77 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy w pierwszej kolejności zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośrednio jej zwrot. W rozpatrywanej sprawie w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym organ w dniu [...] marca 2010 r. wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki MITSUBISHI, określił jej wysokość na kwotę 6.308 zł i zarządził zwrot nadpłaty. Jednakże analizując również inne decyzje ostateczne dotyczące R. S. uznał, iż określone nimi należności podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków nie zostały uiszczone w całości lub w części, a w związku z tym przekształciły się w zobowiązania podatkowe. Stwierdzenie to było jednoznaczne z faktem, że R. S. był dłużnikiem w stosunku prawnopodatkowym w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty. Sąd zauważył, że w sytuacji gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy ma obowiązek zaliczenia tej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie, co wynika z treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie uchylało ani nie zmieniało decyzji ostatecznej nie nastąpiło też wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżonym postanowieniem nie była rozstrzygana kwestia, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w akcyzie i w jakiej kwocie. W decyzji z dnia [...] marca 2010 r. organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił jej wysokość na kwotę i zarządził zwrot nadpłaty. Decyzja ta zainicjowała obligatoryjne działania organu wynikające z art. 76 Ordynacji podatkowej co skutkowało pośrednim zwrotem nadpłaty. Z chybiony, Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż przysługująca stronie na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. R. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie stanowi naruszenia tego przepisu wydanie postanowienia, którego sentencja rozstrzyga odmiennie sprawę już rozstrzygniętą sentencją wydanej wcześniej prawomocnej decyzji; - błędną wykładnię art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż nadpłata może zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w którym wystąpiła nadpłata a nie zaległość podatkowa. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że w uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika iż Sąd stwierdził iż postanowieniem organ podatkowy inaczej rozstrzygnął o zaliczeniu nadpłaty, której zwrot podatnikowi orzekł wydana wcześniej ostateczną decyzją. R. S., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupił się głównie na kwestiach związanych z nieważnością postępowania, argumentując że jego zdaniem zaskarżone postanowienie rozstrzyga sprawę, która została już wcześniej rozstrzygnięta decyzją. Dyrektor Izby Celnej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił jej wysokości i zarządził jej zwrot. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2010 r. postanowienie, w którym zaliczył z urzędu, z dniem [...] stycznia 2010 r., nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 6.308 złotych na poczet zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...]. Aby prawidłowo ocenić wyrok Sądu I instancji akceptujący powyżej przestawione tryb postępowania organów podatkowych niezbędna jest analiza uregulowań prawnych statuujących instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 Ordynacji podatkowej został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu jej bezpośredni zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Podkreślić także należy, że art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru, a zatem w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, organ musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonał wykładni powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób zbieżny z przedstawionym powyżej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny akceptuję taki sposób rozumienia cytowanych przepisów, co z kolei przesądza, że niezasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z decyzji z dnia [...] marca 2010 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] maja 2009 r. Zaległość podatkowa wynikająca z opisanej decyzji dotyczyła zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego na kwotę 81.193 złote, które nie zostało w całości zapłacone do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, wobec czego nadpłatę tę organ podatkowy zobowiązany był zarachować na poczet zaległości podatkowej wynikającej z opisanej decyzji wymiarowej. Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, było obowiązkiem organu wynikającym wprost z zacytowanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i stanowiło w istocie jej pośredni zwrot podatnikowi. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że postępowanie organu podatkowego wypełniło dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle poczynionych uwag i wbrew twierdzeniom kasatora zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie nie rozstrzygało sprawy, rozstrzygniętej ostateczną decyzja z dnia [...] marca 2010 r., a było wyłącznie realizacją ustawowego obowiązku organu podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznając, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, dokonał właściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego i nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa że zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej usuwa się spod kontroli kasacyjnej, bowiem oba wymienione przepisy są normami prawa procesowego i stawianie zarzutu ich naruszenia w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).