I GSK 1594/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Małgorzata Korycińska (spr.), Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 303/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Żdżarach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 09 marca 2004 Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2. zasądza od "[...]" Spółki z o. o. w Żdżarach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 2374 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., zapadłym po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. w Żdżarach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 9 marca 2004 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu 9 stycznia 2002 r. spółka "[...]", reprezentowana przez agencję celną, dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny 2000 sztuk norek żywych według dokumentu SAD nr [...]. Zgłaszający zaklasyfikował towar do kodu Taryfy celnej PCN 0106 90 00 3, obejmującego zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi, w stosunku do których jest stosowana stawka celna konwencyjna w wysokości 0%. Po zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w Stargardzie Szczecińskim przeprowadził kontrolę wskazanego zgłoszenia celnego. W jej wyniku stwierdzono, że do zgłoszenia nie zostało załączone świadectwo potwierdzające, że importowane hodowlane zwierzęta futerkowe spełniają warunki do uznania ich za czystorasowe zwierzęta hodowlane przywożone z zagranicy. Powyższe świadectwo nie zostało dołączone przez importera także w późniejszym terminie. W następstwie tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w Stargardzie Szczecińskim decyzją z dnia 9 lipca 2003 r. uznał zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i stwierdził, że importowane norki powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 0106 90 00 9, jako "pozostałe" zwierzęta futerkowe, a stawka celna konwencyjna wynosić powinna 10%. Decyzję organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 9 marca 2004 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki. U podstaw rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 i art. 270 Kodeksu celnego oraz przepisy art. 35 ust. 1 i 2 i art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 123, poz. 774 ze zm.) i przepis § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45, poz. 451), a w uzasadnieniu stwierdził, że w dacie dokonanej przez stronę odprawy celnej obowiązywała ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, która w przepisie art. 35 ust. 1 i 2 stanowiła, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane lub jaja wylęgowe powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów. Spełnienie tychże wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia, a w sprawie bezsporne jest, że takiego świadectwa importer nie załączył ani do zgłoszenia celnego ani też później w czasie trwania postępowania celnego. Przypomniał przy tym organ odwoławczy, że decyzja organu celnego I instancji została wydana w sprawie po upływie półtora roku od chwili zaimportowania przez Spółkę norek i wprawdzie w tym okresie ustawa o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich została zmieniona, a przepis art. 35 został skreślony, to jednak kwestie roli ksiąg zwierząt hodowlanych, dla potwierdzenia czystej krwi zwierząt nie uległy zmianie, gdyż znalazły regulację w przepisach art. 11-21 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (tekst jednolity Dz. U z 2002 r. Nr 207, poz. 1762). Rozpoznając skargę spółki z o.o. "[...]" na przywołaną decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż kontrolowane rozstrzygniecie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz Działu I Części I pozycji 0106 kodu PCN 0106 90 00 3 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, a także niewłaściwą interpretacje wyjaśnień zawartych w Sekcji I w Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), obejmujących zwierzęta żywe, w tym "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi". Sąd stwierdził, że w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej (PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza , iż importowany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z obowiązującymi w dacie importu towaru przepisami Kodeksu celnego, cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na podstawie obowiązującego w dniu wprowadzenia norek żywych na polski obszar celny § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Sekcji I Działu 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, do towaru importowanego ze Szwecji, ujętego w pozycji 0106 "pozostałe zwierzęta żywe", w podpozycji 0106 90 00 "pozostałe", w pozycji kodu PCN 0106 90 00 3 klasyfikowane są "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi" ze stawką celną konwencyjną w wysokości 0%. W wyjaśnieniach zaś do Taryfy celnej, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, ani w uwagach do Sekcji I, ani też w uwagach do Działu 1 Taryfy celnej, obejmującego zwierzęta żywe, nie ma wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "zwierzęta hodowlane czystej krwi". Natomiast w uwagach wyjaśniających do podpozycji 0101 10, obejmującej konie żywe, osły, muły i osłomuły, do podpozycji 0102 10, obejmującej bydło żywe, oraz do podpozycji 0103 10, obejmującej trzodę chlewną żywą, zamieszczono informację o treści: "W rozumieniu podpozycji (...) wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" obejmuje tylko zwierzęta hodowlane uznane za "czystej krwi" przez właściwe władze państwowe. Takiej informacji ustawodawca nie zamieścił natomiast w uwagach do kolejnych podpozycji tego Działu, a obejmujących owce, kozy, drób domowy żywy, oraz pozostałe zwierzęta żywe, w tym zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi, ujęte w pozycji kodu PCN 0106 90 00 3. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, z wykładni gramatycznej oraz systemowej aktu prawnego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - wynika, że wymóg przedstawienia, czy też wykazania przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny zwierzę hodowlane żywe uznane jest przez właściwe władze państwowe za "czystej krwi" dotyczy tylko importerów zwierząt wymienionych w podpozycjach 0101 10, 0102 10, 0103 10. Wymóg ten nie dotyczy natomiast innych żywych zwierząt hodowlanych, objętych Działem 1 Sekcji I Taryfy celnej, w tym także zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi, ujętych w pozycji kodu PCN 0106 90 00 3. Z tego powodu Sąd uznał, że uzależnienie przez organy celne zaliczenia sprowadzonych przez skarżącą Spółkę norek żywych do zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi, objętych pozycją kodu PCN 0106 90 00 3 Taryfy celnej i w konsekwencji, niezastosowania stawki konwencyjnej 0%, od wymogu przedstawienia przez importera dokumentu potwierdzającego "czystość krwi" sprowadzonych norek, uznawanego przez władze państwowe, tj. świadectwa wydanego przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt lub też potwierdzającego wpis zwierząt do księgi lub rejestru hodowlanego, stanowiło nałożenie na importera obowiązku nieprzewidzianego w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Konsekwentnie do tak wyłożonych przepisów prawa Sąd przyjął, że wykazanie przez importera, tego, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" mogło nastąpić za pomocą każdego z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, a nie tylko za pomocą wymaganych przez władze państwowe świadectw Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt lub też potwierdzających wpis tych zwierząt do ksiąg lub rejestrów hodowlanych. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd skupił się na tym, że strona skarżąca przedłożyła dowód na wykazanie tej newralgicznej dla sprawy okoliczności. Stąd też obowiązkiem organu celnego będzie jego ocena. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z omawianego dowodu - świadectwa szwedzkich hodowców norek - wynika, że importowane norki to, genetycznie czyste od ponad 20 lat, norki szafirowe wyhodowane na fermie Vittskóvle. Jeżeli dokument ten nie będzie wystarczający do uznania, że sprowadzone norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi, organ powinien zobowiązać importera do wykazania tej okoliczności innymi możliwymi środkami dowodowymi, poza jednak świadectwami, czy wpisami do ksiąg i rejestrów wymaganymi przez władze państwowe, a wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 207 z 2002 r., poz. 1762 ze zm.). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zarzucając orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego pkt I jak i przepisów postępowania pkt II. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenie prawa materialnego polegało na naruszeniu przepisów: 1/ § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) przez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie przez Sąd, że o zaklasyfikowaniu przez organ celny towaru do kodu 010690003 taryfy celnej mógł decydować każdy dowód, w tym świadectwo szwedzkich hodowców norek, co doprowadziło, że Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż żądanie to stanowiło nałożenie na importera obowiązku nieprzewidzianego w znajdujących w sprawie przepisach prawa, podczas gdy zgodnie z art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.), który ma w tej sprawie zastosowanie w związku z § 233 ust 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250), jedynym dowodem na powyższą okoliczność jest świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych i w związku z tym organ celny mógł żądać od strony przeciwnej tylko i wyłącznie tego dokumentu, 2/art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.), w związku z art. 35 ust 2 tej ustawy poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym spełnienie wymogów wpisu do ksiąg lub rejestrów, podczas gdy ustalenie okoliczności, czy dany towar mógł być zaklasyfikowany przez organ celny do kodu [...], mogło nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie tego dokumentu; 3/art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym spełnienie wymogów wpisu do ksiąg lub rejestrów, podczas gdy ustalenie okoliczności, czy dany towar mógł być zaklasyfikowany przez organ celny do kodu [...], mogło nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie tego dokumentu; Natomiast zarzut dotyczący naruszeniu przepisów postępowania został sformułowany jako naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie, że w sprawie, decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającego, na niewłaściwej interpretacji przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz Działu I Części I Pozycji 0106 kodu PCN [...] Taryfy celnej i przyjęcie przez Sąd, że o zaklasyfikowaniu przez organ celny towaru do kodu [...] taryfy celnej mógł decydować każdy dowód, w tym świadectwo szwedzkich hodowców norek, co doprowadziło, że Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż żądanie od importera świadectwa o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych stanowiło nałożenie na importera obowiązku nieprzewidzianego w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach prawa, podczas gdy zgodnie z art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.), który ma w tej sprawie zastosowanie w związku z § 233 ust 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250), jedynym dowodem na powyższą okoliczność jest świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych i w związku z tym organ celny mógł żądać od strony przeciwnej tylko i wyłącznie tego dokumentu, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.), w związku z art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym spełnienie wymogów wpisu do ksiąg lub rejestrów, podczas gdy ustalenie okoliczności, czy dany towar mógł być zaklasyfikowany przez organ celny do kodu [...], mogło nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie tego dokumentu; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez naruszenie przepisu art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że świadectwo o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym spełnienie wymogów wpisu do ksiąg lub rejestrów, podczas gdy ustalenie okoliczności, czy dany towar mógł być zaklasyfikowany przez organ celny do kodu [...], mogło nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie tego dokumentu. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż istotnie, jak Sąd słusznie stwierdził w swoim orzeczeniu, ani w treści Taryfy celnej ani w treści Wyjaśnień do Taryfy celnej nie zdefiniowano w odniesieniu do zwierząt futerkowych pojęcia zwierzę hodowlane czystej krwi. Jednakże zgodnie z § 233 pkt 1 ust. 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych importer dokonując zgłoszenia celnego jest zobowiązany do przedłożenia dokumentów wymaganych przepisami odrębnymi. Przepisami szczególnymi regulującymi tą kwestię, są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. W myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane lub jaja wylęgowe powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów. Zgodnie z art. 35 ust 2 tejże ustawy spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1, powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia. W świetle treści przywołanych przepisów należy uznać więc, że jedynym dokumentem potwierdzającym "czystość krwi", jest świadectwo wydane przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt. W ocenie strony skarżącej, stanowisko Sądu I instancji narusza przywołane w skardze kasacyjnej przepisy, a bezzasadność tezy zaprezentowanej przez Sąd wynika właśnie z tej okoliczności, iż na gruncie obowiązujących przepisów organ celny obowiązany był do zakwalifikowania towaru tylko i wyłącznie na podstawie dowodu w postaci dokumentu wystawionego przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt. Powyższa argumentacja wskazuje również na to, że niezasadne jest twierdzenie Sądu, że organ nie dokonał oceny przedłożonego przez importera świadectwa szwedzkiego hodowcy. W sytuacji, kiedy okoliczność, czy dane zwierzę jest zwierzęciem czystej krwi zgodnie z art. 35 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, winna być ustalona tylko i wyłącznie na podstawie świadectwa wydanego przez uprawniony podmiot, świadectwo szwedzkiego hodowcy należało uznać za niewystarczające do potwierdzenia czystości krwi importowanych zwierząt. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, "[...]" Sp. z o.o. wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie w razie przyjęcia wystarczającego stopnia precyzji sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Uzasadniając żądanie spółka stwierdziła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprecyzyjnie sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego polegają natomiast w istocie na powtórzeniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, a gdyby brać je pod uwagę w oderwaniu od prawa materialnego, to organ nie wykazał, na czym polegał istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a.. Przepis ten nakłada na sąd administracyjny obowiązek uwzględnienia skargi na decyzję bądź postanowienie poprzez uchylenie tej decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zaskarżonego wyroku, koniecznym jest zatem ustalenie, czy organy celne wydając decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego faktycznie naruszyły przepisy prawa materialnego. Do dokonania takich ustaleń obliguje Naczelny Sąd Administracyjny oparcie skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na zarzucie naruszenia właśnie art.145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Odnosząc się do tego problemu należy wpierw przywołać przepisy prawa materialnego, mające znaczenie dla wyniku sprawy celnej, a obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego / styczeń 2002 r./ . I tak, stosownie do art. 64 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny / tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 / do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną , do której jest zgłoszony. W wydanym m.in. na podstawie art. 64 § 4 kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych / Dz.U. Nr.117, poz.1250 /, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, normodawca określił dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, wymieniając w § 233 ust.1 pkt 12 inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Niewątpliwie takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich / Dz.U. Nr 123, poz. 774 ze zm. /, zwanej dalej ustawą o organizacji hodowli. W myśl bowiem art.35 ust.1 tej ustawy, przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane lub jaja wylęgowe powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg i rejestrów. Natomiast stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu, spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydawanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia. Do określenia podmiotów uprawnionych do wydawania świadectw, potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, został upoważniony w art.36 ust.1 pkt 4 ustawy o organizacji hodowli, Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. W § 16 pkt 2, wydanego na podstawie przywołanej delegacji ustawowej, rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich / DZ.U. Nr 45, poz. 451 ze zm. /, wyznaczono Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt do wydawania świadectw dla przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych z wyjątkiem koni, owiec i kóz oraz jaj wylęgowych. Przywołane rozporządzenie obowiązywało zarówno w dacie dokonania zgłoszenia celnego, jak i w dacie wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, zostało bowiem uchylone dopiero z dniem 29 maja 2004 r. / art.1 pkt 29 i art.2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o zmianie ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich – Dz.U. Nr 91, poz.866 /. Niezbędnym dla dalszych rozważań jest także zwrócenie uwagi na wymogi, jakie muszą spełniać zwierzęta futerkowe aby mogły być wpisane do księgi głównej, a mianowicie to, że stosownie do art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o organizacji hodowli, muszą pochodzić od dwóch pokoleń przodków tej samej rasy, odmiany, stada, rodu lub linii hodowlanej, którzy są wpisani do księgi głównej lub wstępnej albo ksiąg prowadzonych za granicą. Zacytowanie treści art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o organizacji hodowli było konieczne, gdyż w omawianym stanie prawnym nigdzie nie zdefiniowano ani pojęcia "zwierzę hodowlane czystej krwi" ani też, jak należy przyjąć, tożsamego z nim pojęcia "zwierzęcia hodowlanego czystorasowego". Dopiero bowiem z dniem 13 lutego 2002 r. ustawodawca zdefiniował, w art. 2 ust.1 pkt 18 ustawy o organizacji hodowli pojęcie, "zwierzęcia hodowlanego czystorasowego" podając, iż jest to zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi; w przypadku koniowatych – z wyjątkiem koni rasy pełnej krwi angielskiej i czystej krwi arabskiej, zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy lub ras biorących udział w doskonaleniu tej rasy, które spełniają wymagania wpisu do księgi. Przed wprowadzeniem ustawowej definicji omawianego pojęcia, termin "zwierzęta hodowlane czystej krwi" został użyty w tomie I Wyjaśnień do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. /Dz.U. Nr 74,poz. 830/ w uwagach wyjaśniających do podpozycji 0101 11, 0101 10 i 0103 10 /Sekcja I Dział I/. Wszystkie te uwagi do przywołanych podpozycji są jednobrzmiące w zakresie, w którym stanowią, że wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" obejmuje tylko zwierzęta hodowlane uznane za "czystej krwi" przez właściwe władze państwowe. Bezsporne jest także i to, że takiej uwagi nie zawiera pozycja 0106 obejmująca m.in. lisy, norki i inne zwierzęta futerkowe /pkt 11/, przy czym, co godne podkreślenia, w tej pozycji obejmującej pozostałe żywe zwierzęta, w odróżnieniu od pozycji 0101 /żywe konie, osły, muły i osłomuły/ jak i 0102 /bydło żywe/ czy 0103 /trzoda chlewna żywa/, nie ma podpozycji dotyczącej zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi. Natomiast to wyrażenie zostało użyte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej /Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm./ obejmującego Dział I Część I pozycji 0106 kodu 0106 90 003. Pominięcie omawianej uwagi w wyjaśnieniach do pozycji 0106 nie oznacza jednak, że czystorasowość zwierząt obejmujących tę pozycję może być wykazana innym dowodem, niż dokument określony w przepisach odrębnych - art.35 ust.2 ustawy o organizacji hodowli - skoro obowiązek jego dołączenia do zgłoszenia celnego wynika wprost z treści przepisu § 233 ust.1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych . Konkludując stwierdzić należy, że w omówionym stanie prawnym, obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek dołączenia do zgłoszenia dokumentów wymaganych na podstawie przepisów odrębnych. W przypadku zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny zwierząt hodowlanych czystej krwi, z wyjątkiem koni, owiec i kóz, wymaganym dokumentem, o którym mowa w przywołanym wcześniej § 233 ust.1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, było świadectwo Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt wydawane na podstawie dokumentów pochodzenia w oparciu o art. 35 ust.2 ustawy o organizacji hodowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłożył przepisy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz Działu I Części I pozycji 0106 kodu PCN 0106 90 003 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, a także wyjaśnień zawartych w Sekcji I Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, z pominięciem art. 64 § 2 kodeksu celnego w związku z § 233 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zaniechanie uwzględnienia przywołanych regulacji prawnych skutkowało błędnym poglądem Sądu o naruszeniu przez organ celny prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i w efekcie uwzględnieniem skargi z przyczyn określonych w art.145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Z wyłożonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty zawarte w punkcie II skargi kasacyjnej zauważając przy tym , że mimo wielokrotnego powtórzenia w każdym z zarzutów, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w istocie ich uzasadnienie wskazuje na tę samą, a wyżej omówioną wadliwość rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisu art.145 § pkt 1 lit a p.p.s.a podając, iż jakkolwiek przepis ten został powołany przez Sąd I instancji jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że uwzględnienie skargi nastąpiło także w oparciu o art. 145§ 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.. Ta argumentacja o tyle jest trafna, że faktycznie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku i zalecenia, co do dalszego postępowania wskazują na to, że zaniechanie przeprowadzenia przez organ celny oceny, przedłożonego przez importera, świadectwa szwedzkich hodowców stanowiło o naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym, zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego. To twierdzenie Sądu I instancji było konsekwencją przyjętego przez skład orzekający poglądu, iż wykazanie przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny zwierzęta są zwierzętami futerkowymi czystej krwi, może nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym dowodu, a nie tylko poprzez świadectwo wystawione przez uprawniony podmiot. Ta ocena prawna Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z przepisami art.35 ust.2 ustawy o organizacji hodowli i § 233 ust.1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji także naruszenie przepisów prawa materialnego. Ma rację uczestnik postępowania twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegają w istocie na powtórzeniu zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, ale okoliczność ta, co uszło jego uwadze, wynika z faktu, że powołaną podstawą uchylenia kontrolowanej decyzji był art.145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., odnoszący się wszak do prawa materialnego. Rozpoczynając ocenę zaskarżonego wyroku od oceny zasadności zarzutu dotyczącego przywołanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w dotychczasowych rozważaniach także do zarzutów zawartych w pkt I skargi kasacyjnej, obejmujących pierwszą z ustawowych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, a dotyczących pominięcia przepisu § 233 ust.1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz art. 35 ust.1 i 2 ustawy o organizacji hodowli. Jednakże przyjęcie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie zastosował przywołanych przepisów, nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawioną w skardze kasacyjnej wykładnię art.35 ust.1 i 2 ustawy o organizacji hodowli. Organ celny wykłada ten przepis błędnie w zakresie, w jakim twierdzi, że przepis ten nakładał na importera obowiązek uzyskania świadectwa o wpisie do ksiąg lub rejestrów zwierząt hodowlanych. Z treści obydwu przepisów tego artykułu wynikał bowiem jedynie obowiązek uzyskania świadectwa o spełnieniu określonych wymagań dotyczących pochodzenia zwierząt, które to świadectwo uprawniony podmiot wydawał na podstawie dokumentów pochodzenia. Rację ma w tym względzie Sąd I instancji wywodząc, iż spełnienie wymagań wpisu do ksiąg czy rejestrów, to nie to samo co dokonanie takiego wpisu, a tego właśnie bezpodstawnie żądały od importera organy celne. Inaczej rzecz ujmując, to właśnie na podstawie dokumentów wystawionych przez szwedzkiego hodowcę, którymi dysponowała strona, Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt powinno w ówczesnym stanie prawnym dokonać oceny spełniania wymagań, o których była mowa w art.35 ust.1 ustawy o organizacji hodowli, niezależnie od tego, czy importer będzie ubiegał się o wpis stada do księgi czy rejestru. To błędne zrekonstruowanie przez stronę skarżąca treści normy prawnej zawartej w przepisach art. 35 ust.1 i 2 ustawy o organizacji hodowli w omówionym zakresie, nie miało jednak znaczenia na wynik postępowania kasacyjnego, skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w pozostałym zakresie okazały się usprawiedliwione. Doprowadziło to do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a i art. 205 § 3 tej ustawy w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.