I GSK 16/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.), Sędziowie NSA Zofia Borowicz, Kazimierz Brzeziński, Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Zakład Pracy Chronionej w Długiej Wsi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2662/02 w sprawie ze skargi [...] Zakład Pracy Chronionej w Długiej Wsi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 8 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2662/02 oddalił skargę [...] Zakład Pracy Chronionej w Długiej Wsi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 8 października 2002 r. nr [...]. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony przez skarżącego towar Chicken Flavor Powder 15945142 – aromat kurczaka powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 objętego pozycją 2103 Taryfy celnej – Sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%, a nie do podanego przez skarżącego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3302 10 90 0 objętego pozycją 3302 – Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Sąd wskazał, że sprowadzone przez skarżącego preparaty smakowo-aromatyczne nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3302 Taryfy celnej, ponieważ z certyfikatów i zezwoleń GIS wynika, że są one stosowane w przemyśle mięsnym przy produkcji dań gotowych - sosów i zup. Możliwość objęcia importowanych towarów pozycją 3302, zdaniem Sądu, wyłącza priorytetowa reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nakazująca przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej. Uwaga 2 stwierdzając, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, jasno precyzuje znaczenie wyrażenia "substancje zapachowe" oraz jednoznacznie wskazuje, że chodzi o takie produkty, które stanowiąc surowce w przemyśle, składają się wyłącznie z rozmaitych substancji zapachowych. Składniki tej grupy pełnią różnorodne funkcje w mieszaninie oraz w czasie jej wykorzystywania w procesach technologicznych. Funkcję typowych nośników substancji aromatycznych pełnią tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny i sól. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowią typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym. Wśród nich jest glutaminian sodu (do 34%), hydrolizaty białkowe (do 11,7%), ekstrakty drożdżowe (do 9%), guanylan sodu (do 0,6%) i inozynian sodu (do 0,6%). Składniki takie jak hydrolizaty białkowe i ekstrakty drożdżowe zawierają także związki lotne, które współdziałają ze składnikami modyfikującymi zapach, ale także nadają produktom pożądane cechy smakowe. Spośród wymienionych składników na szczególną uwagę zasługują glutaminian sodu oraz guanylan sodu i inozynian sodu, które dodawane do produktów mięsnych wzmacniają ich naturalną smakowitość oraz powodują przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego produktów mięsnych. Nazywane są substancjami wzmacniającymi smak i często są zaliczane do przypraw. Preparaty te zawierają także składniki niezapachowe, które również wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, chociaż są przede wszystkim istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że importowane preparaty w rozumieniu Taryfy celnej nie są ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezinoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową, a także że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny. Towary te powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 90 0 – Pozostałe, co, w ocenie Sądu, potwierdza przytoczona w decyzjach organów celnych obu instancji treść komentarza do pozycji 2103 Wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – M.P. z 1997 r., Nr 76, poz. 715 oraz załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Dz. U. Nr 74, poz. 830). Sąd podkreślił, że w świetle tych Wyjaśnień pozycja 2103 Taryfy celnej obejmuje przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników, w tym również aromatów. Wyjaśnienia wymieniają wśród przykładów produktów objętych pozycją 2103 - niektóre mieszanki przypraw do kiełbas. Brzmienie tej pozycji, jak i komentarz zawarty w Wyjaśnieniach nie wykluczają zastosowania tych produktów także w przemyśle spożywczym. W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191, 197 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące tożsamości towaru i w rezultacie jego klasyfikacja znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenie w certyfikatach i zezwoleniach GIS oraz w opinii Państwowego Zakładu Higieny. Tym samym nie została naruszona sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, a na wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania decyzji w sprawie dotyczącej innego adresata ("Hortimex") i innego towaru. Sąd zauważył ponadto, że w toku postępowania przed organami celnymi strona nie przedstawiła unijnych Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących takich preparatów, jak objęte niniejszą sprawą i stwierdził, że przedłożona przez stronę opinia prof. Włodzimierza Dolaty mogła być uwzględniona przez Sąd tylko jako stanowisko strony, a nie jako dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Józef Przygodzki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i opierając ją na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – dalej Wyjaśnienia do Taryfy celnej, część I, sekcja IV, uwaga 21 – Rożne przetwory spożywcze, treść działu 21, dotycząca kodu 2103 9090 0, który w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, albowiem przepisem właściwym, stanowiącym podstawę materialną kwestionowanego rozstrzygnięcia, winien być przepis w/w rozporządzenia Ministra Finansów, część I, sekcja VI, uwaga 33 - Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dotycząca kodu 3302 10 90 0. Skarżący zarzucił, że błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła w konsekwencji do przyjęcia, iż właściwym kodem PCN dla towarów zgłoszonych przez niego do oclenia jest kod PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%, podczas gdy aromat kurczaka, z uwagi na jego specyfikację, właściwości oraz zastosowanie, należy klasyfikować według kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej – taka bowiem klasyfikacja jest odpowiednia ze względu na właściwości i zastosowanie towaru i wynika z treści reguł interpretacyjnych, zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 3302 oraz dla pozycji 2103 oraz z treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez ten Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu – opinii biegłego prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty z Instytutu Technologii Mięsa z Akademii Rolniczej w Poznaniu, chociaż było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie – tym bardziej, że w treści pisma procesowego z dnia 26 lipca 2004 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie takowego dowodu, przedkładając dokument, z którego dowód winien był zostać przeprowadzony. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania 2. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podniósł, że Sąd I instancji klasyfikując sprowadzone towary do kodu PCN 2103 90 90 0 oparł się głównie na analizie składu jakościowo-ilościowego tego towaru, pomijając charakterystyczne ich cechy, jak i zastosowanie (przeznaczenie). Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2103 dotyczy przetworów zazwyczaj bardzo pikantnych, stosowanych do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek, itd.) i otrzymywanych z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów, itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę, itd., aby otrzymać sos (...). skarżący podkreślił, iż sporne aromaty w żadnej mierze nie stanowią przetworów stosowanych do przyprawiania pewnych potraw. Ich istotą i przeznaczeniem jest nadawanie określonej smakowitości produktowi obojętnemu. Przy czym smakowitość – odpowiednik angielskiego słowa "flavour" - należy rozumieć jako "zespolone odczuwanie smaku i zapachu". W szczególności zaś jako kompleksowe wrażenie doustne odczuwane przez zmysł powonienia, smaku i powierzchnię jamy ustnej (...). Preparaty aromatyzujące są podstawowym elementem w procesie produkcyjnym produktów spożywczych, odpowiedzialnym za smak tych towarów, nie służą zaś przyprawianiu (wzmacnianiu lub uzupełnianiu) naturalnego smaku i zapachu potrawy. Z przeznaczenia tych produktów nie wynika zatem, aby były one dodatkiem uzupełniającym dla danych produktów spożywczych, a są one jednym z jego elementarnych składników - bez którego dane produkty nie posiadałyby określonych cech sensorycznych. Z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2103 wynika, zdaniem skarżącego, iż sporne aromaty nie mogą zostać zaklasyfikowane do tej pozycji. W pozycji 2103 chodzi bowiem raczej produkty o charakterze smakowym, służące przyprawianiu potraw, a nie o preparaty, które mają stanowić o istocie uzyskanego z ich udziałem produktu. Skarżący podniósł, że zarówno treść pozycji 3302, jak i treść Wyjaśnień do taryfy celnej, dotyczących tej pozycji, prowadzą do wniosku, iż importowane aromaty należy zaklasyfikować do pozycji 3302. W treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczących produktów objętych pozycją 3302, podaje się, iż chodzi tu o produkty w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów i innych, takich jak: mieszaniny olejków eterycznych; mieszaniny rezinoidów; mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic; mieszaniny sztucznych substancji zapachowych; mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal; mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Importowane aromaty stanowią mieszaninę naturalnych substancji aromatycznych, identycznych z naturalnymi substancjami aromatycznymi lub preparatami aromatycznymi. Jego zasadniczym składnikiem są substancje aromatyzujące, które nadają im określone właściwości (charakter) i warunkują funkcje, jakie spełniają one w produkcji żywności. Funkcją podstawową spornego aromatu jest nadanie smaku mieszance funkcjonalnej. Są one stosowane jako surowiec w przemyśle - a nie jako dodatek do gotowych produktów, stosowanych przez konsumentów, tak jak produkty ujęte w pozycji 2103. Rola aromatów sprowadza się do tego, że dzięki ich zastosowaniu - jako surowca w procesie produkcyjnym - dany produkt spożywczy uzyskuje określony smak lub też następuje wzmocnienie tegoż smaku, poprze nadanie stosownego aromatu (zapachu). Skarżący uznał za nieprawidłowe rozumowanie Sądu I instancji, który z uwagi na zawartość w spornym towarze również innych składników aniżeli substancje wzmacniające zapach oraz w związku z niewielkim udziałem w tym towarze substancji aromatycznych odmówił zakwalifikowania go do pozycji 3302. Takie rozumowanie, zdaniem skarżącego, oparte zostało na błędnych założeniach, ponieważ opiera się przede wszystkim na kryterium składu ilościowo-jakościowego, tymczasem skład ten - bezsporny między stronami - nie może być jedynym, zasadniczym i wystarczającym kryterium klasyfikacji danego produktu wg kodu PCN. Skarżący powołał się na opinię IFF International Flavors & Frangrances Poland wskazując, że powszechną praktyką przemysłu spożywczego w przypadku koncentratów spożywczych jest stosowanie aromatów o zbliżonym dawkowaniu od 1 do 3 g na litr lub kilogram produktu gotowego do spożycia. Aby to osiągnąć rozcieńcza się substancje zapachowe różnorodnymi nośnikami, gdyż użycie silnych składników aromatycznych w formie czystej nie jest wykonalne technologicznie. Wiele surowców aromatycznych substancji zapachowych ma dużą siłę aromatyzacji i w programie produkcyjnym występują aromaty, w których jest nawet mniej niż 5% składników zapachowych, a mimo to nadal należy je stosować w dawce 1 g na kilogram lub litr produktu gotowego do spożycia i jest to ilość w zupełności wystarczająca do nadania produktowi spożywczemu deklarowanego smaku. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołał się na uzasadnienie decyzji z dnia 31 października 2003 roku w sprawie ze skargi "Hortimex" złożonej w sprawie o zbliżonym charakterze (sygn. akt I SA/Po 1296/02), w której organ celny zmienił swoje dotychczasowe stanowisko i dokonał klasyfikacji aromatów wg kodu 3302. Skarżący podniósł, że pomiędzy doznaniami smakowymi i węchowymi istnieje sprzężenie, przy czym wpływ związków zapachowych na smak jest znacznie większy niż odwrotnie. W związku z tym substancje zapachowe są nieodzownymi składnikami aromatów i mogą być traktowane jako substancje aromatyczne. Podniósł za opinią prof. dr hab. Baryłko-Pikielną, iż "niewielki dodatek substancji z pozycji 3302 ma charakter zasadniczy dla produktów oznaczanych nazwą flavour, tj. aromat. Określając funkcję i zastosowanie takich preparatów używa się porównania do leków, gdzie usunięcie czynnika mającego właściwości lecznicze powoduje, że staje się on bezwartościowy, nie może spełniać swojej zasadniczej funkcji. Podobnie jest z substancjami aromatyzującymi w produktach aromatycznych, gdzie właśnie czynniki aromatyzujące naturalne i identyczne z naturalnymi decydują o określeniu tożsamości całego towaru. Substancje aromatyzujące/zapachowe w produktach typu aromaty, mimo niewielkiego udziału ilościowego w całkowitej ilości produktu-aromatu, stanowią podstawowy element mieszaniny, bo przesądzają, decydują o tożsamości i właściwościach całego produktu określanego mianem aromatu, co uzasadnia klasyfikowanie go do pozycji 3302. Zdaniem skarżącego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa, prowadząca do jego niewłaściwego zastosowania, nie została oparta na opinii biegłego prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty z Instytutu Technologii Mięsa z Akademii Rolniczej w Poznaniu, mimo że autor opinii jest specjalistą posiadającym wiedzę specjalistyczną w zakresie objętym niniejszą sprawą. Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do pozycji 3302 jest to, by wchodzące w skład towaru substancje aromatyzujące stanowiły podstawowy element mieszaniny skarżący podniósł, że w świetle opinii prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty substancje aromatyzujące naturalne oraz identyczne z naturalnymi 1 stanowią wiodący składnik w spornych towarach. Inne składniki, których obecność Sąd uznał jako argument przemawiający za odmową zakwalifikowania preparatów do wnioskowanej przez stronę pozycji, mają jedynie charakter uzupełniający i wspomagający, np. nośników. Mimo to substancje aromatyczne stanowią tu podstawowy element mieszaniny i decydują o jej zasadniczym charakterze. Twierdzenie powyższe uzasadnione jest tym, że wyeliminowanie substancji aromatycznych, względnie zastąpienie ich innymi składnikami, spowodowałoby całkowitą zmianę charakterystyki mieszaniny i możliwości jej zastosowania. Uznanie tej opinii jako opinii specjalisty, w ocenie skarżącego doprowadziłoby Sąd do oczywistego wniosku, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 3302 Taryfy celnej, gdyż primo - substancje aromatyczne obecne w jego składzie stanowią element podstawowy mieszaniny i decydują o charakterze całego preparatu, secundo - sporny towar nie jest przyprawą zgodnie z normą PN-A-86967, dlatego też klasyfikowanie go do pozycji wnioskowanej przez organ, zaakceptowanej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest wykluczone. Za uwzględnieniem tej opinii, zdaniem skarżącego, przemawiał również fakt, że wyrażone w niej stanowisko podzielane jest także przez innych przedstawicieli nauki, na opinie których skarżący powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucił, że Sąd I Instancji dokonując błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa pominął także przepisy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 roku i ratyfikowanej przez Polskę wraz z załącznikami w 1996 r., która zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi źródło prawa w Polsce, a jej treść ma pierwszeństwo przed aktami wykonawczymi w randze rozporządzenia. Wniosek taki implikuje okoliczność, iż sprowadzone przez skarżącego produkty (aromaty) w krajach Unii Europejskiej klasyfikowane są według kodu 3302. Skarżący stwierdził, że w dobie harmonizacji systemów celnych polskiego i unijnego oraz w związku z okolicznością, iż Polska uzyskała status Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, polskie organy celne i sądy administracyjne nie powinny dokonywać wykładni przepisów, w tym także Taryfy celnej w sposób, który prowadzi do diametralnych różnic z interpretacjami dokonywanymi tak przez Państwa-Strony powołanej konwencji, jak i przede wszystkim przez państwa Unii Europejskiej. Skarżący przyznał, że rozumie wprawdzie, że do spraw w zakresie długu celnego, który powstał przed 1 maja 2004 r. stosuje się dotychczasowe przepisy, niemniej jednak zauważył, że uznanie stanowiska Sądu za słuszne, naraziłoby polska praktykę stosowania prawa na zarzut niejednolitości oraz preferowania celów fiskalnych kosztem ujednolicania w zakresie stosowania prawa z praktykami unijnymi. Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowisk strony decydując, która norma prawna prawa celnego winna znaleźć w sprawie zastosowanie. Skorzystanie ze źródeł wiedzy specjalistycznej w postaci przedłożonej opinii prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty oraz analiza stanowiska stron dokonana w oparciu o tę opinię, zdaniem skarżącego, powinna doprowadzić Sąd do oceny, że podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, część I, sekcja VI, uwaga 33 – Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dotycząca kodu 3302 10 90 0. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu – opinii biegłego skarżący stwierdził, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do właściwej klasyfikacji taryfowej dla towaru w postaci aromatu kurczakowego oraz do tego, czy towar ten ze względu na swe właściwości powinien zostać zakwalifikowany pod pozycją 2130 czy 3302 Taryfy celnej. Ponieważ organ odwoławczy wydając decyzję nie skorzystał z dowodu z opinii biegłego specjalisty, co zdaniem skarżącego było konieczne, skarżący przedłożył Sądowi I instancji opinię biegłego prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty z Instytutu Technologii Mięsa z Akademii Rolniczej w Poznaniu wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z niej dowodu. Zdaniem skarżącego treść tej opinii niezbicie dowodzi, że substancje aromatyzujące naturalne oraz identyczne z naturalnymi są wiodącymi składnikami spornego towaru, stanowią podstawowy element mieszaniny i decydują o właściwościach zaimportowanego preparatu, mimo ich niewielkiej procentowej zawartości w całkowitej objętości spornych towarów oraz że sporny towar nie może być uznany za przyprawę w świetle normy PNA-86967, a tym samym nie może być objęty kodem 2130 Taryfy celnej. Dopuszczenie dowodu ze wskazanej opinii nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, ponieważ opinia została przedłożona Sądowi I instancji na kilka miesięcy przed rozprawą, a jej konieczna analiza nie wymagała długiego czasu. Zdaniem skarżącego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był w stanie ocenić ani sklasyfikować spornego towaru pod kątem jego składu chemicznego i przeznaczenia w procesie preparowania żywności, nawet mimo doświadczenia życiowego i wykorzystania całej posiadanej wiedzy, i powinien skorzystać z wiadomości specjalnych przedstawionych w przedłożonej opinii. Niezasadnie zatem Sąd uznał wspomniany dokument, jako opinię prywatną, za "stanowisko strony". W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006 r. pełnomocnik procesowy skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną z dnia 21 października 2005 r. w ten sposób, że zarzucił zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2005 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej cześć I, sekcja IV, uwaga 21 - Różne przetwory spożywcze, treść działu 21, dot. kodu 2103 90 90 0 oraz cześć I, sekcja VI, uwaga 33 - Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dot. kodu 3302 10 90 0 - poprzez ich niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy rozpoznawaniu skargi, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż właściwym kodem PCN dla towarów zgłoszonych przez skarżącego do oclenia jest kod PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%, podczas gdy towary w postaci aromatu kurczaka (CHICKEN FLAVOUR POWDER 15.94.5142) z uwagi na jego specyfikację, właściwości oraz zastosowanie, należy klasyfikować według kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, bowiem taka klasyfikacja jest odpowiednia ze względu na właściwości i zastosowanie tego towaru i wynika z treści reguł interpretacyjnych, zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 3302 i dla pozycji 2103 oraz w treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jak również taryfikacja taka w odniesieniu do tego towaru obowiązuje w statystyce publicznej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, polegające na naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie na podstawie identycznych okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych rozstrzygnięć, w szczególności poprzez oddalenie skarg od decyzji merytorycznych, będących aktualnie przedmiotem skarg kasacyjnych, podczas gdy w innych sprawach dotyczących tej samej strony, w identycznym stanie faktycznym i niemalże identycznym stanie prawnym wydane zostały decyzje w przedmiocie umorzenia postępowań celnych. Uzasadniając pierwszy z dodatkowo zgłoszonych zarzutów skarżący podniósł, że w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zakwalifikował towar, którego sprawa dotyczy, do grupy "Mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałych preparatów opartych na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub do produkcji napojów", co zdaniem skarżącego jest jednoznaczne z zakwalifikowaniem spornych towarów do kodu PCN 3302 10. Skarżący podkreślił, że wprawdzie organy celne posiadają uprawnienia dla ustalenia odpowiedniej Taryfy celnej dla określonego, importowanego produktu, to jednak organy te nie posiadają żadnych uprawnień do dokonywania ich klasyfikacji do kodów PCN. Z treści powołanych przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika bowiem jednoznacznie i bezsprzecznie, iż kompetencje te ustawodawca powierzył organom statystyki, a tym samym interpretacje i klasyfikacje dokonane przez te organy powinny być wiążące dla organów celnych również w przedmiotowej sprawie. Skarżący podniósł, że przepisy o statystyce publicznej, jako normy powszechnie obowiązujące, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zastosować z urzędu, zgodnie z zasadą iura novit curia, a ponieważ tego nie uczynił, uzupełnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze kasacyjnej, stało się konieczne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że wyrażoną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych narusza zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Naruszeniem tej zasady jest także zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że w wyniku wszczętych postępowań, organ celny I instancji wydał decyzje, w których uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej, jak również określił wysokość długu celnego dla każdej sprawy. W wyniku odwołań wniesionych od tych decyzji organ odwoławczy w części tych spraw wydał decyzje merytoryczne, w których utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając, że sprowadzone aromaty spożywcze powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną 30%, natomiast w dwóch sprawach umorzył postępowanie. W sprawach o identycznym stanie prawnym i faktycznym zostały zatem wydane różne rozstrzygnięcia, co w ocenie skarżącego stanowi oczywiście naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Z kolei w myśl zdania drugiego art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie powinny być przytoczone w skardze kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Odnosząc treść przytoczonych przepisów do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z tym że w petitum skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego z wymienieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) oraz przepisów Taryfy celnej, które zostały naruszone przez Sąd I instancji, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił dodatkowo pominięcie przez ten Sąd przepisów Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62), a także niedokonanie przez Sąd I instancji pełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowisk stron. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006 r. autor skargi kasacyjnej uzupełnił jej podstawy w ten sposób, że zarzucił dodatkowo naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2005 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w związku z powołanymi w skardze przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., a także naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie na podstawie identycznych okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych rozstrzygnięć. W związku ze sformułowaniem w powyższy sposób podstaw kasacyjnych należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dokonane przez autora skargi kasacyjnej rozszerzenie podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze nie może być uznane za prawnie skuteczne w świetle regulacji zawartej w art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. W przepisie tym chodzi bowiem wyłącznie o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Powyższy przepis nie zezwala na zmianę lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stanowi bowiem wymaganie materialne skargi kasacyjnej, które nie może ulec konwalidacji w trybie i na zasadach określonych w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Oznacza to w konsekwencji, że przytoczone przez autora skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006 r. dodatkowe podstawy kasacyjne usuwają się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy postępowania – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, a także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Mimo wskazania w skardze kasacyjnej normy prawnej, której naruszenie w ocenie skarżącego miałoby uzasadniać zarzut opisany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzut naruszenia tego przepisu prawa jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez ten Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu – opinii biegłego prof. dr hab. Włodzimierza Dolaty z Instytutu Technologii Mięsa Akademii Rolniczej w Poznaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd wskazujący, iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 25 września 2000 r. FSA 1/00, ONSA 1/01, poz. 1). Powyższe stanowisko jednoznacznie wskazuje, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, załatwionej decyzją administracyjną, zaskarżoną do sądu administracyjnego. W omawianym zakresie przed sądem administracyjnym można dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wobec nieprzytoczenia w sposób prawnie skuteczny zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 30 marca 2004 r. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Organy celne i Sąd I instancji zidentyfikowały sprowadzone przez skarżącego towary jako preparaty smakowo-aromatyczne wymienione w pozycji 2103 Taryfy celnej jako przyprawy zmieszane stosowane w przemyśle spożywczym. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami faktycznymi i dokonaną na ich podstawie identyfikacją spornych towarów dokonaną w zaskarżonym wyroku, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące przyjętą przez Sąd I instancji klasyfikację celną tych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. m.s.