I GSK 1617/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2369/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2369/14 oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W październiku 2013 r. skarżący zakupił na terenie Niemiec samochód marki [...], rok produkcji 2009. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych: zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu oraz karcie pojazdu zapisano, że pojazd to 2-miejscowy samochód ciężarowy skrzynia zamknięta. W dniu 31 października 2013 r. skarżący sprzedał samochód p. G. J. Pierwszej rejestracji w Polsce dokonano 14 listopada 2013 r. w Starostwie Powiatowym w Z., pojazd został zarejestrowany jako 6-osobowy samochód ciężarowy. W dniu 22 listopada 2013 r. badania techniczne samochodu potwierdziły, że w wyniku przeprowadzonych zmian, w tym montażu w fabryczne punkty kotwiczeń dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa, samochód został przystosowany do przewozu 6 osób. Organ I instancji zwrócił się z prośbą do [A.] Sp. z o.o. z/s w W. o przesłanie informacji dotyczącej spornego pojazdu, tj. homologacji, przeznaczenia, ilości miejsc siedzących i wyposażenia. W otrzymanym od ww. piśmie z 27 stycznia 2014 r. poinformowano, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany w konfiguracji na zamówienie z rynku niemieckiego, rozstaw osi 4325 mm, rok produkcji 2009, nadwozie samochodu przeszkolone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 6 (kierowca + 5 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Skarżący w piśmie z 21 lutego 2014 r. wyjaśnił, że samochód został zakupiony jako auto ciężarowe wyposażone w ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy, dwa miejsca siedzące z przodu oraz przeszklonymi drzwiami bocznymi. Wskazał, że pojazd od nowości zarejestrowany i używany był jako ciężarowy i nigdy nie był samochodem osobowym. Podczas oględzin 14 maja 2014 r. (udokumentowanych protokołem wraz z załącznikami) przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w obecności aktualnego właściciela (bez udziału prawidłowo zawiadomionego skarżącego) ustalono, że pojazd posiada jednolite 5 -drzwiowe nadwozie – drzwi przednie lewe i prawe otwierane wahadłowo, drzwi boczne prawe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń otwierane przesuwnie, drzwi tylne dwudzielne otwierane wahadłowo. Podczas oględzin pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, tj. 2 miejsca siedzące (wg dowodu rejestracyjnego ma ich 6), siedzenie kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, wykończone tapicerką ze skóry, za przednim rzędem siedzeń w podłodze widoczne miejsca kotwiczenia siedzeń II rzędu oraz wylot nadmuchu powietrza-ogrzewania-wentylacji. Na wysokości II rzędu siedzeń samochód posiada szyby boczne. W tylnej części pojazdu w czasie oględzin stwierdzono 3 - miejscową kanapę ze względu na brak pasów bezpieczeństwa nieprzystosowaną do przewozu osób. Samochód był podzielony na część do przewozu osób i część do przewozu bagażu. Część bagażowa wytapicerowana jednolitą wykładziną, część do przewozu osób w całości tapicerowana materiałem skóropodobnym, podłoga wyłożona wykładziną PCV. Samochód posiadał radioodtwarzacz CD, system nagłośnienia w tym głośniki umieszczone w drzwiach przednich oraz dodatkowo w tylnej części pojazdu. W tylnej części wnętrza samochodu znajdowała się rozkładana półka z możliwością wykorzystania jej do spania. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka – właściciela pojazdu, który zeznał, że pojazd zakupił od skarżącego, w dniu zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, za siedzeniami znajdowała się fabryczna metalowa ściana grodziowa. W części przeznaczonej do transportu towarów podłoga była jednolita na całej długości wyłożona płytą ze sklejki, ściany boczne wyłożone tapicerką z tworzywa sztucznego do wysokości 1/3 wysokości, powyżej była blacha. Świadek wyjaśnił, że sam dokonał zmian w pojeździe polegających na wymontowaniu i przesunięciu ściany grodziowej, zamontowaniu podwójnego fotela dla pasażerów w przednim rzędzie siedzeń i kanapy w drugim rzędzie przeznaczonej dla 3 osób. Obecnie samochód jest przystosowany do przewozu osób i towarów i wykorzystania go jako pojazd "biwakowy". Organ I instancji po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym. Skarżący dokonał więc nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z tym organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.653,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ I instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Dalej wyjaśnił, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej; u.p.a.) zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, gdyż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704. W przedmiotowym przypadku są to następujące cechy: przeszkolone nadwozie do słupka C, drzwi boczne przednie dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń oraz przeszkolone panele boczne na wysokości siedzeń pasażerów II rzędu oraz przesuwne przeszklone drzwi boczne z prawej strony (dla pasażerów II rzędu); fabryczne przystosowanie pojazdu do przewozu 6 osób (pomimo, że w chwili oględzin pojazd posiadał tylko jeden rząd siedzeń), tj. fabryczne wyposażenie w miejsca siedzące dla 6 osób i w 6 pasów bezpieczeństwa (co potwierdziły badania techniczne przeprowadzone 22 listopada 2013 r. i zapis w zaświadczeniu z badań oraz pismo [A.]); brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (potwierdza to pismo [A.]). Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonane w pojeździe zmiany – fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń są bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu; charakter zmian dokonanych w pojeździe nie był trwały i nie zmieniał jego cech konstrukcyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i uznanie, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że pojazd spełnia kryteria z kodu CN 8704, w szczególności brak wzięcia pod uwagę, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a oparcie się wyłącznie na informacjach od producenta; - art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których do analizy samochodu pod kątem przynależności do określonej pozycji CN wzięto pod uwagę jedynie stan samochodu w momencie jego wyprodukowania, nie zaś stan i przeznaczenie w momencie przekroczenia granicy Polski; - art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, brak ustosunkowania się do zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącego; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania korzystnej dla podatnika wykładni in dubio pro tributario, w sytuacji, kiedy zachodzi niejasność przepisów; - art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych ma znaczenie wyłącznie stan i przeznaczenie samochodu przez producenta, nie zaś stan i używanie w momencie przekroczenia granicy Polski. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zarzuty oraz wskazał na rażące naruszenia procesowe, tj. na dokonanie oględzin już po zmianie cech i przeznaczenia, jakie pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak uwzględnienia zeznań świadka w zakresie cech, jakie pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparcie decyzji na ocenie producenta bez uwzględnienia dokonanych w pojeździe trwałych zmian, brak uwzględnienia dokumentów rejestracyjnych i homologacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób – kod CN 8703 i pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704, oparte są na kryterium przeznaczenia jako decydującej przesłance klasyfikacyjnej. Przy czym powołanie się w pozycji CN 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja N 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. Przewóz osób jest zatem dopuszczalny dla pojazdów z pozycji CN 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominujące przeznaczenie do transportu towarów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zestawienie Not wyjaśniających w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń bez wyposażenia w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, konstrukcja miejsc siedzących czy miejsca zamocowane są na stałe czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego, a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez, przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Samochód skarżącego posiada cechy decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Z pisma producenta wynika, że pojazd został fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń na 6 miejsc siedzących (kierowca plus 5 pasażerów), pojazd posiada fabryczne szyby boczne dla pasażerów drugiego rzędu i w pojeździe brak jest fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Oględziny samochodu potwierdziły powyższe cechy, stwierdzono miejsca kotwienia siedzeń dla pasażerów drugiego rzędu. Podobnie badania techniczne i zaświadczenie potwierdziły montaż 3 miejscowej kanapy drugiego rzędu siedzeń posiadającej pasy bezpieczeństwa i zagłówki w fabrycznie przygotowane do tego miejsca kotwienia. Z akt sprawy nie wynika, aby pojazd był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany (wymontowanie siedzeń, pasów) są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sąd nie zakwestionował możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak stwierdził, iż na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703). Bez znaczenia wobec istnienia niezmienionych cech konstrukcyjnych dających podstawę do zaliczenia do kodu CN 8703 (omówionych wyżej) pozostaje przekonanie i zamiar skarżącego o zakupie i dalszym wykorzystaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji pojazdu nie może też zmienić wpis w dowodzie rejestracyjnym. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziły istotne uchybienia proceduralne, sprowadzające się m.in. do naruszeń przez organ: a/ art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 190 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe, polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód [...] można zaklasyfikować do pozycji CN 8703 w układzie Nomenklatury Scalonej, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż samochód ten spełnia kryteria pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej, w szczególności poprzez brak wzięcia pod uwagę faktu, iż samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, a oparcie się wyłącznie na informacjach od producenta o stanie fabrycznym; b/ art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których do analizy samochodu pod kątem przynależności do określonych pozycji Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej wzięto pod uwagę jedynie stan samochodu w momencie jego wyprodukowania, nie zaś jego stan i przeznaczenie w momencie przekroczenia granicy Polski (nabycia wewnątrzwspólnotowego); c/ art. 124 O.p. w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak ustosunkowania się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji do zeznań Pana G. J. oraz wyjaśnień Pana T. C.; d/ art. 194 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, a nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 2. art. 32 Konstytucji RP, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, gdyż z interpretacji indywidualnych przy tym samym stanie faktycznym wynika, że określony pojazd jest we wszystkich przypadkach kwalifikowany jako auto ciężarowe; 3. art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o cechach pojazdu i zmianie jego przeznaczenia poprzez zmiany konstrukcyjne mogą decydować jedynie przeróbki konstrukcyjne o charakterze trwałym (nieodwracalnym), których ocena zależy od organu prowadzącego postępowanie; podczas gdy wymóg taki nie wynika z przepisów o podatku akcyzowym oraz Nomenklaturze Scalonej CN; 4. art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania korzystnej dla podatnika wykładni in dubio pro tributario w sytuacji, kiedy zachodziła niejasność przepisów podatkowych i niemożność jednoznacznej oceny stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w związku z właściwymi przepisami O.p.), zarzucając wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i błędną jego ocenę, bez wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ podatkowy uwzględnił wyłącznie stan pojazdu na moment jego wyprodukowania a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego, z pominięciem dokumentów rejestracyjnych pojazdu. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł natomiast naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zróżnicowanie sytuacji prawnej strony względem innych podmiotów znajdujących się w takich samych okolicznościach, błędne przyjęcie, że o cechach pojazdu decydują jedynie przeróbki konstrukcji o trwałym charakterze, a także niezastosowanie wykładni in dubio pro tributario. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej wypada wskazać, że zakres postępowania podatkowego wyznacza przedmiot sprawy. W stanie sprawy organ podatkowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], co oznacza, że obowiązkiem organu było ustalenie cech pojazdu na moment tego nabycia oraz zadecydowanie, czy pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że organ podatkowy wywiązał się z tego obowiązku w sposób należyty. Organ wystąpił do [A.] Sp. z o.o. w W. o udzielenie informacji, w jakiej konfiguracji został wyprodukowany sporny pojazd. Z uzyskanej informacji (pismo z 27 stycznia 2014 r.) wynika, że był to pojazd wyprodukowany w 2009 r., oszklony do słupka C, z 6 miejscami do siedzenia i tyleż pasami bezpieczeństwa, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Organ podatkowy przeprowadził również oględziny spornego pojazdu. Z protokołu oględzin z 14 maja 2014 r. wynika, że pojazd posiada m.in.: 5 – drzwiowe oszklone nadwozie, jeden rząd siedzeń z 2 miejscami i pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami (według dowodu rejestracyjnego z 6 miejscami do siedzenia), w podłodze widoczne miejsca kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu, 3 - miejscową kanapę (bez pasów bezpieczeństwa) oraz półkę z możliwością wykorzystania do spania. Nadto, jak wynika z zeznań właściciela pojazdu dokonane zmiany w pojeździe polegały na wymontowaniu i przesunięciu ściany grodziowej, zamontowaniu podwójnego fotela dla pasażerów w 1. rzędzie pojazdu i kanapy w 2. rzędzie dla trzech osób, co pozwala na przewóz osób, towaru oraz wykorzystywanie pojazdu na cele "biwakowe". Stan techniczny pojazdu potwierdza również zaświadczenie badania technicznego z 22 listopada 2013 r. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika zatem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem wielofunkcyjnym, przeznaczonym zarówno do przewozu osób jak i towaru, a także, że został przystosowany do celów "biwakowych", co odpowiada pozycji CN 8703. Z tych też względów wyjaśnienia wnoszącego skargę kasacyjną nie mogły w sposób istotny wpłynąć na zmianę stanowiska organu, ponieważ samo to, że pojazd został zakupiony czy też zarejestrowany jako ciężarowy oraz że zamontowano w nim ściankę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy nie może świadczyć o tym, że stracił on cechy samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. O zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają bowiem obiektywne cechy tego pojazdu nadane na etapie produkcji, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, pod warunkiem, że nie są to zmiany przejściowe, które dostosowują wnętrze pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych jego użytkowników. Sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane w pojeździe zmiany wpływają na jego charakter jedynie wówczas, gdy mają trudno odwracalny i istotny charakter, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta oraz oceny stopnia trudności w ich przeprowadzeniu. Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (ze względu na ilość miejsc do siedzenia) pojazd przypominał samochód ciężarowy, nie jest wystarczające. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżona decyzja, a w konsekwencji też zaskarżone orzeczenie nie naruszają przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Poczynione ustalenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Organ podatkowy nie naruszył też art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne, jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Z tych też powodów zaklasyfikowanie pojazdu dla celów podatku akcyzowego w sposób odmienny, niż na potrzeby ruchu drogowego nie wymaga przeprowadzenia postępowania przeciwko dokumentom wystawionym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje bowiem na podstawie CN. Prezentowany pogląd potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Nie został również naruszony art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Treść zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., jest jasna i wewnętrznie spójna, a wypływające z niej wnioski nie powinny budzić uzasadnionych wątpliwości i utrudniać jej wykonanie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z tego też względu w stworzonej na potrzeby podatku akcyzowego definicji "samochodu osobowego" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) ustawodawca podatkowy odwołuje się do CN. Definiowane pojęcie zostało oparte na kryteriach określonych nieprecyzyjnie, przy wykorzystaniu tzw. klauzuli generalnej, co pozwala na odwołanie się przy określaniu cech pojazdu do kryteriów pozaprawnych. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarta w akcie normatywnym, wprowadza pewnego rodzaju luz decyzyjny, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Jest ona częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). W stanie faktycznym sprawy należało odwołać się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a także - posiłkowo do Not wyjaśniających. Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ.: www.eur-lex.europa.eu). Klasyfikacja do wskazanych wcześniej pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704) i jest dokonywana na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. W przypadku tzw. samochodów wielofunkcyjnych, według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe wyłącznie do transportu towarowego. Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo-towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez sąd I instancji, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy tzw. wielozadaniowy, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Wprawdzie należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że żaden z powołanych przepisów, jak i treść Not wyjaśniających nie wprowadza pojęcia "przeróbki konstrukcyjne o charakterze trwałym (nieodwracalnym)", to jednak nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja pojazdu powinna mieć charakter obiektywny (niezależny od woli użytkowników pojazdu) i być oparta na cechach stałych pojazdu. Jak wynika natomiast z ustaleń w sprawie, mimo przeróbek wnętrza pojazdu w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń 2. rzędu. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób. Zatem ustalone cechy pojazdu, co należy do elementów stanu faktycznego, a nie wykładni prawa, pozwalały na zaklasyfikowanie pojazdu do samochodów osobowych według pozycji CN 8703. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz zasady równości wobec prawa. Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy oraz nie różnicuje sytuacji podatkowoprawnej podmiotów znajdujących się w tych samych okolicznościach. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wyrazem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. Z kolei wprowadzone do tej definicji nieostre pojęcia pozwalają każdorazowo organowi podatkowemu na indywidualną ocenę okoliczności sprawy przy uwzględnieniu kryteriów pozaprawnych. Należy też wskazać, że z istoty należności publicznoprawnych wynika, iż ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia gdyby każdorazowo o klasyfikacji pojazdu decydowałyby dokonywane przez użytkowników zmiany, lecz ustawy podatkowe. Stosownie do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa – uprawniającą państwo i jego organy do nakładania podatków oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego) państwo i jego organy są zobowiązane do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.800,00 zł.