I GSK 164/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej We W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1130/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 120 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1130/13, po rozpatrzeniu skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: 1) uchylił zaskarżoną decyzję; 2) orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz 3) orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: K. C., prowadzący działalność pod firmą "[...]", nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio, r. prod. 2007. Pojazd został zbyty przez skarżącego w [...] maja 2008 r., a następnie zarejestrowany na terenie kraju jako ciężarowy. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio w wysokości 287 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że samochód nabyty przez skarżącego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Tym samym spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703. Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone [...] listopada 2012 r. Ustalono, że przestrzeń pasażerska samochodu (pojedyncza i zamknięta) składa się z dwóch przednich siedzeń (dla pasażera i kierowcy), nieuchylnych; pojazd posiada dwoje drzwi i klapę bagażnika. W przestrzeni nie stwierdzono obecności stałych siedzeń ani punktów ich mocowania (punkty kotwiące) oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada dwie poduszki powietrzne. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu (klapa bagażnika), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu. Część bagażowa oddzielona od części pasażerskiej przegrodą metalową, wzmocnioną metalowym wspornikiem. Podłoga w części ładunkowej składa się z dwóch części - część nieruchoma stanowi integralną całość ze ścianą grodziową, zaś druga część tylna jest ruchoma i służy do otwarcia przedziału na koło zapasowe, na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów. Podsufitka w całym pojeździe ma kolor jasny i jest jednolita na całej długości pojazdu W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione górne otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Zdaniem organu, nabyty pojazd winien być klasyfikowany jako osobowy z uwagi na jego cechy, co uzasadnia również opis towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej. Organ wskazał, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: O.p.). Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy. Powyższe potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Jako pozbawiony znaczenia organ uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, bowiem zakres zmian samochodu nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Również dowód rejestracyjny nie może stanowić podstawy do określenia charakteru pojazdu z punktu widzenia podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem WSA, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów) oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie przesądza również świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. WSA uznał, że zasadniczego znaczenia nie mogła mieć kwalifikacja samochodu w świetle ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: p.r.d.), a w konsekwencji dokumenty wystawione na jej podstawie, np. polski dowód rejestracyjny. Sąd I instancji odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu podkreślił, że nie chodzi tu o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. Z powyższego wynika, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Sąd podkreślił, że organ odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Stwierdził, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN, w tym świadczy o tym: kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". Z protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika zaś, że poza zaślepionymi otworami na uchwyty nie stwierdzono w tylnej części samochodu żadnej z cech przykładowo wymienianych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. WSA wskazał, że skarżący utrzymuje, iż samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienia punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń. W rozpoznawanej sprawie brak jest informacji o punktach mocowania siedzeń, zaś w odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki, oświetlenia, poduszki powietrzne) w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach. Jednocześnie skarżący nawet w przypadkach stwierdzenia przez organ punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa twierdził, że nie było tych elementów w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Kwestionował zatem wyposażenie pojazdu w te elementy przez producenta, wskazywał na mylne identyfikowanie punktów mocowania tylnych siedzeń z zawiasami metalowej pokrywy koła zapasowego. We wszystkich tych sprawach skarżący powoływał się na to, że przeznaczenie pojazdów już producent określił jako ciężarowe. W rozpoznawanej sprawie podkreślił ponadto, że standard wykończenia i wyposażenia pojazdu jest niski, odbiegający od stosowanego w samochodach osobowych. Zdaniem WSA, powyższe podważa wartość protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Clio został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższego zaskarżona decyzja nie zawiera. W ocenie WSA, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Sąd podkreślił przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, by dokonywano przeróbek po tym momencie, a przed dokonaniem oględzin. Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż istnieją wątpliwości odnośnie tego, na ile wymierny jest w rozpoznawanej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych pojazdu. Sąd wskazał, że producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy, kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów, jednakże nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku, na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić stanowisko organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. WSA uznał, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 122 i art. 187 O.p. Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. W sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, albowiem w sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 O.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie; 2) 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin, wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić. Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Pismem z [...] stycznia 2015 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w ramach tej podstawy kasator zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do podważenia stanowiska Sądu I instancji, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz że dokonana przez niego ocena dowodów jest oceną dowolną, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji za przedwczesne uznał stanowisko organu oparte na oględzinach spornego pojazdu z dnia [...] listopada 2012 r., iż pojazd ten spełnia kryteria klasyfikacji do poz. CN 8703. Z protokołu oględzin wynikało, iż przestrzeń pasażerska samochodu (pojedyncza i zamknięta) składa się z dwóch przednich siedzeń (dla pasażera i kierowcy), nieuchylnych. Pojazd posiada dwoje drzwi i klapę bagażnika. W przestrzeni nie stwierdzono obecności stałych siedzeń ani punktów ich mocowania (punkty kotwiące) oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada dwie poduszki powietrzne. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu (klapa bagażnika), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu. Część bagażowa oddzielona od części pasażerskiej przegrodą metalową, wzmocnioną metalowym wspornikiem. Podłoga w części ładunkowej składa się z dwóch części - część nieruchoma stanowi integralną całość ze ścianą grodziową, zaś druga część tylna jest ruchoma i służy do otwarcia przedziału na koło zapasowe, na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów. Podsufitka w całym pojeździe ma kolor jasny i jest jednolita na całej długości pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione górne otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Zdaniem organu o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu jako głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób (CN 8703) świadczyła kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". Sąd I instancji trafnie jednak zauważył, iż ta ocena organu pozostaje w sprzeczności z wynikami protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym poza zaślepionymi otworami na uchwyty nie stwierdzono w tylnej części samochodu żadnej z cech przykładowo wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej ("nie stwierdzono pasów bezpieczeństwa ani punktów montażu siedzeń). Na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów". Odnosząc się zaś do opisu towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej, organ przeciwstawił im opis cech samochodu ciężarowego, zawartych w kodzie CN 8704. Wskazał też, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie) umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Sąd I instancji odnosząc się do tej klasyfikacji spornego pojazdu trafnie podkreślił, iż organy powinny kierować się zasadniczym przeznaczeniem pojazdu i treścią opisów kodu CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej. Cecha "zasadniczego przeznaczenia dla przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdu, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności przy klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, przy czym to określenie nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie do przedwozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Nie bez znaczenia jest również podniesiona przez Sąd I instancji okoliczność, sporny samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia co samochody osobowe tej samej marki lecz nie można pomijać jako nieistotne pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Clio został określony przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu I instancji, iż organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny ustalić jakie cechy istotne spornego pojazdu zadecydowały o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do kodu CN 8703. Sąd I instancji mógł przy tym wskazać, że przydatne może okazać się ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku, na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosił tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż Sąd I instancji miał podstawy do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.