I GSK 1657/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Czesława Socha (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. - Spółki z o.o. w P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 471/11 w sprawie ze skargi P. - Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. - Spółki z o.o. w P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. o sygnaturze I SA/Sz 471/11 wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia charakteru produktu "[...]" ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie. Możliwość zakwalifikowania towaru "[...]" do pozycji 2835 Taryfy celnej uzależniona jest od ustalenia tego, czy produkt ten stanowi odrębny, chemicznie zdefiniowany związek, chociażby zanieczyszczony. Chodzi o taki produkt, o jakim mowa w uwadze 1(a) do Działu 28, który to związek Wyjaśnienia do Taryfy celnej w uwagach ogólnych do tego Działu definiują jako substancję "która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiona przez określony wzór strukturalny". Z uwagi 1 do tego działu wynika nadto, że termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania) oraz że substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu: są nimi głównie nieprzekształcone substraty, zanieczyszczenia obecne w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem), produkty uboczne. Zanieczyszczenia takie nie są jednak uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a) do Działu 28, bowiem gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne znaczenie, a nie ogólne zastosowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ czyniąc ustalenie, że "[...]" nie podlega zakwalifikowaniu do Działu 28 Taryfy celnej (pozycja 2835), wskazał obszernie na jego przesłanki, odwołując się do informacji uzyskanych od producenta tego towaru dotyczących przede wszystkim procesu jego uzyskiwania, stosunku użytych w tym procesie składników chemicznych (reagentów), przeznaczenia uzyskanego w tym procesie produktu, czy też jego klasyfikacji statystycznej, wspartych informacjami wynikającymi z wydanego przez Szwedzki Urząd Rolniczy dokumentu z dnia [...] lutego 2002 r. Zdaniem Sądu, z informacji tych jednoznacznie wynika, że w przeciwieństwie do takiego produktu, jakim jest mający ogólne zastosowanie "[...]" jest produktem, który nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, lecz powstającą w procesie produkcji i niedającą się rozdzielić mieszaniną dwóch związków chemicznych, tj. związku w postaci fosforanu jednowapniowego (powstałego z reakcji chemicznej zobojętniania użytych do tego celu reagentów w postaci kwasu fosforowego i kamienia wapiennego) oraz związku w postaci nieprzereagowanego węglanu wapnia, użytego w procesie wytwarzania tego produktu w nadmiernej - w stosunku do potrzeb samej reakcji chemicznej - jego ilości w celu uzyskania takiego właśnie składu produktu końcowego. W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy ustalenie organu odwoławczego, że sposób otrzymywania "[...]", a konkretnie specyficzny stosunek ilościowy reagentów dobieranych do produkcji powoduje, iż po stronie produktu końcowego zawsze pozostaje nieprzereagowany substrat odpowiadający 1-molowemu naddatkowi węglanu wapnia i dzięki temu produkt ten staje się mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia oraz że to właśnie dodatek węglanu wapnia powoduje, iż produkt ten jest innym mineralnym materiałem paszowym niż "[...]". Sąd pierwszej instancji podzielił dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące charakteru i szczególnego przeznaczenia "[...]" jako materiału paszowego stanowiącego, w przeciwieństwie do "[...]", mieszaninę dwóch związków chemicznych, tj. fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, którego udział w gotowym produkcie określony został przez producenta na 23 %. Sąd zaakceptował dokonaną przez organ ocenę zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, w tym powołanych w postępowaniu celnym biegłych. Z opinii tych wynikało, że pozostały w "[...]" węglan wapnia stanowi dozwolone zanieczyszczenie wyodrębnionego związku chemicznego, zaś użyty w procesie produkcji "[...]" nadmiar węglanu wapnia wprowadzony został wyłącznie ze względów ekonomicznych, tj. dla obniżenia kosztów produkcji oraz że produkt ten może mieć ogólne zastosowanie właściwe dla fosforanów jednowapniowych. Sąd wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw oceny tych opinii i wyprowadzonych w nich wniosków dotyczących charakteru "[...]" legło odwołanie się organu celnego przede wszystkim do informacji uzyskanych od jego producenta, jako podmiotu najlepiej, z oczywistych względów, poinformowanego o sposobie jego produkcji, proporcji użytych w niej reagentów, końcowym składzie chemicznym i przeznaczeniu paszowym ze względu na zawartą w nim 23 % pozostałość niepereagowanego węglanu wapnia. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wysuwana w niektórych z tych opinii teza o ogólnym zastosowaniu "[...]", a nie jego szczególnym przeznaczeniu dla produkcji pasz, ma charakter czysto teoretyczny. Sąd podkreślił, że skoro "[...]" nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym, lecz stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych to prawidłowe jest stanowisko organów celnych odnoszące się do klasyfikacji taryfowej tego preparatu do Działu 23 Taryfy celnej (kodu PCN 230990930), a nie do Działu 28 Taryfy celnej (kodu PCN 283526900). Sąd akceptując w pełni stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto obszerne wywody dotyczące interpretacji spornych pozycji obu tych działów Taryfy celnej i ustosunkowano się szczegółowo do argumentów i wniosków podnoszonych w tej kwestii w niektórych poddanych analizie opiniach specjalistów. Ocen powyższa nastąpiła w związku z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w tej sprawie wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 r., o sygnaturze I GSK 851/08. Brak zakwalifikowania do pozycji wskazanej przez importera był wynikiem tego, że produkt ten nie stanowi wyodrębnionego zdefiniowanego związku chemicznego (także zanieczyszczonego). Przeznaczony jest wyłącznie do celów paszowych a nie do szerokich możliwości zastosowania. Nie dostrzegł Sąd I instancji naruszenia art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak też dowolnej interpretacji zapisów pozycji i wyjaśnień do jej działu 28, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Powyższe odstawy przyczyniły się do braku uwzględnienia skargi zoczonej przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyła w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 7 konstytucji RP, art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 października 1997 r., Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 19, poz. 1253) i wyjaśnień do Taryfy celnej (dział 28), art. 3 ust 1 a oraz Międzynarodowej Konwencji Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., Naruszenie zaś przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, niezbędnego do wyjaśnienia okoliczności w sprawie powodował naruszenie cytowanego wyżej art. 106 § 3 ustawy. Ocena materiału dowodowego w sprawie była mało wystarczająca do przyjęcia kodu wskazanego przez organy celne jako prefiksu paszowego. Nie podjęto działań niezbędnych, a ciężar dowodu przeniesiono na importera. Korzystne dowody dla importera odrzucono. Nie wyjaśniono potrzeb zwierząt z uwagi na składniki tego towaru. Błędnie pominięto wnioski z opinii prof. dr hab. inż. [...], dr [...]oraz prof. [...]dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej towaru. Pominięto, że zastosowanie towaru pozostaje nadal ogólne, a pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadani temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od znaczenia nadawanego w języku potocznym jest wadliwe. Wadliwa ocena dowodów została niewątpliwie udowodniona. Wszczęto postępowanie bez podstawy prawnej co w konsekwencji narusza zasadę praworządności i zaufania do organów państwa. Dowolna interpretacja zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy, że węglan wapnia pozostawiony w towarze nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej jest nie do przyjęcia. Pełnomocnik [...]z o.o. złożył [...] października 2012 r. pismo, w którym między innymi sformułował wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "czy obowiązujący art. 83 § 3 Kodeksu celnego w brzmieniu sprzed 1 sierpnia 2004 r. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza on możliwość retrospektywnego zaksięgowania opłat celnych w przypadku, gdy, kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego, pomimo, że obowiązujący dziś przepis art. 220 ust.2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego wszedł w życie w Polsce dopiero 1 maja 2005 r., skoro w tym czasie Polskę obowiązywał Układ Stowarzyszeniowy, zobowiązujący do zbliżenia prawa polskiego do prawa wspólnotowego m.in. właśnie w dziedzinie prawa celnego.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, że wniosek skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego podlegał oddaleniu z następujących przyczyn: Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej określanego jako TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów, b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z kolei w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Z treści powołanego przepisu wynika, że w każdym z wymienionych przypadków sąd Państwa Członkowskiego może (zdanie drugie) lub jest zobowiązany (zdanie trzecie) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości) z wnioskiem o rozpatrzenie wniesionego pytania, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Skarżąca uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym podniosła, że chodzi o wyjaśnienie, jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, tj. czy przepisy uchylonego Kodeksu celnego, czy przepisy obowiązującego obecnie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie sformułowane przez skarżącą w istocie dotyczy kwestii wykładni i stosowania krajowych przepisów intertemporalnych, a tym samym nie należy do właściwości Trybunału Sprawiedliwości. Zagadnienie zgłoszone w pytaniu dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji powstałych przed akcesją. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy interpretować w taki sposób, że art. 26 powołanej ustawy dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, jakim jest dług celny stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt Kodeksu celnego, powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w dziale II tej ustawy, w szczególności w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2). W rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym należy łączyć datę powstania długu celnego, nastąpiło przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a w związku z tym na mocy art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I GSK 1752/05 NSA wyraził pogląd, że jedynym warunkiem stosowania przepisu art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne jest data powstania długu celnego. Jeżeli dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., to należy stosować przepisy dotychczasowe, a więc zawarte w Kodeksie celnym zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne. W postanowieniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I GSK 2212/06 NSA stwierdził, że zgodnie z art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej organ celny na wniosek strony nadal wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub za nieprawidłowe. Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675). Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wniosek strony wymagał także rozważenia możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe stało się z dniem 1 maja 2004 r. źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tym dniem organy państwa polskiego, w tym sądy administracyjne, przejęły obowiązki wynikające z przepisów tego prawa oraz wykładni Trybunału. W orzecznictwie ETS wyraźnie wskazano, że zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego retroaktywnie, obejmujące okres sprzed przystąpienia, przy braku szczegółowych przepisów w Traktacie akcesyjnym jest niedopuszczalne (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. C-464/98 Westdeutche Landesbank Girozentrale przeciwko Stefan [2001] ECR 1-173). Wypada także zauważyć, że zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz. U. UE. L. Nr 236, 33 z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz. Również w dokumencie informacyjnym nr TAXUD/763/2004, opracowanym przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie powołanego przez skarżącą Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jest nieuzasadnione ze względu zarówno na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego, jak i na brak skutków zaskarżonej decyzji po dniu akcesji. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie powołanego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego istotnego dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prof. Dr hab. [...] został oddalony, gdyż nie pozostawał w związku z oceną legalności kontrolowanej decyzji. Sąd słusznie zauważył, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzenie dowodu innego niż z dokumentu jest niemożliwe ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., a w ogóle przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy ustalenia na podstawie dokumentu są niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie może natomiast dokonywać w tym trybie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Przedstawiony przez skarżącą dokument (prywatny) nie odnosił się do oceny legalności zaskarżonej decyzji, ale był związany z ustaleniem stanu faktycznego sprawy – właściwościami produktu "[...]". W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzając tego dowodu, wbrew sugestiom skarżącej, nie naruszył prawa. Podkreślenia także wymaga, że podnosząc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca nie wyjaśniła jaki miało ono wpływ na wynik sprawy, co oznacza zredagowanie tego zarzutu w sposób nie odpowiadający treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., wiążąc je z przepisami postępowania celnego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia powołanego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W skardze kasacyjnej tego rodzaju uchybienia nie zostały podniesione. Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy zwalczania przez stronę, odbiegającego od jej oczekiwań, wyniku kontroli działalności administracji publicznej, nawet jeżeli kontrola ta została przeprowadzona w sposób wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca także nietrafnie zarzuciła naruszenie art. 135 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Wówczas podstawą zastosowania art. 135 p.p.s.a. będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, Wydanie 4, Warszawa 2011, s. 398). W związku z tym w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Dodać wypada, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a., a jedynie wspominano o zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji usunięcia naruszenia prawa w stosunku do bliżej nieokreślonych czynności organów celnych (s. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niesłusznie podniosła w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie przed organami celnymi. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi bowiem podstawę uwzględnienia skargi, w wypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jest oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanego przepisu, nie dostrzegając uchybień przepisom postępowania, których miały się dopuścić organy celne. Powyższe uwagi uzasadniają dalszą ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim odnoszą się one do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Wspomniane zarzuty koncentrują się na zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował przyjętą w zaskarżonej decyzji klasyfikację taryfową towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do kodu PCN 2309 90 93 0. Według skarżącej organy nie dysponowały wystarczającym materiałem pozwalającym na dokonanie taką klasyfikację, gdyż stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, a ocena dowodów przeprowadzona przez organ naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia Sądu pierwszej instancji polegały na nieuwzględnieniu uchybień organu celnego, który pominął: a) okoliczność, że węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jednowapniowego jest nie przereagowanym substratem reakcji chemicznej, b) wnioski płynące z opinii prof. dr hab. inż. Jerzego Pikieta, dr Jacka Bordziłowskiego oraz prof. J. Kaleńczuka dotyczące poprawności klasyfikacji taryfowej produktu "Bolifor 18", c) okoliczność, że zastosowanie towaru o nazwie "Bolifor 18", mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne, d) znaczenie językowe terminu "zastosowanie" i nadał temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegające od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego oraz nie wyjaśnił, w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany "Bolifor 18", w szczególności jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja ten produkt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane zarzuty są nietrafne. Strona skarżąca niesłusznie zarzuca, że organy nie dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie klasyfikacji taryfowej "Boliforu 18", czym naruszyły art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe (celne) są zobowiązane do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie zakres działania organu i zakres jego kontroli przez Sąd pierwszej instancji były wyznaczone ustaleniami wcześniejszych postępowań sądowoadministracyjnych, w ramach których wskazane zostały kierunki ustalania stanu faktycznego sprawy. Z powołanych już wcześniej orzeczeń wynikał dla organu obowiązek wyjaśnienia okoliczności związanych z charakterem produktu o nazwie handlowej "Bolifor 18", w szczególności poprzez ocenę wszystkich opinii biegłych (ekspertów) zebranych w toku postępowania. Wyznaczony w ten sposób zakres postępowania dowodowego miał decydujący wpływ na zakres kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaakceptowanie przez Sąd ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym nie narusza prawa, gdyż w toku tego postępowania nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił ustalenia organu, iż "Bolifor 18" jest mieszaniną fizycznie jednorodną składającą się z dwóch związków chemicznych – fosforanu jednowapniowego i węglanu wapnia, przy czym węglan wapnia nie jest zanieczyszczeniem poreakcyjnym ale celowo zachowanym związkiem. Powyższe ustalenia dokonane zostały przede wszystkim na podstawie informacji pochodzących od jego producenta. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że producent, jest podmiotem najlepiej poinformowanym o sposobie produkcji towaru, proporcji użytych reagentów, końcowym składzie chemicznym i jego przeznaczeniu. W konsekwencji nie budzi także wątpliwości podzielenie przez Sąd I instancji, dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, oceny opinii wydanych w sprawie na zlecenie organu lub strony. Z większości tych opinii wynikało, że pozostały w "Boliforze 18" węglan wapnia stanowi dopuszczalne zanieczyszczenie wyodrębnionego związku chemicznego jakim jest fosforan jednowapniowy, zaś użyty w procesie produkcji nadmiar węglanu wapnia wprowadzony został z przyczyn ekonomicznych. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy trafnie uznał, iż nadmiar węglanu wapnia nie stanowił dozwolonego zanieczyszczenia, lecz było to działanie celowe i zmierzało do osiągnięcia produktu zawierającego optymalną, dopuszczalną w żywieniu zwierząt dawkę wapnia. Takie wnioski wypływają przede wszystkim z dokumentacji dotyczącej "Boliforu 18" i informacji uzyskanych od producenta tego wyrobu. W świetle tych prawidłowych ustaleń wyłączone jest klasyfikowanie produktu "Bolifor 18" do zadeklarowanej przez skarżącą pozycji Taryfy celnej. Podkreślenia wymaga, że "Bolifor 18" nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego, chociażby zanieczyszczonego o którym mowa w uwadze 1(a) do działu 28, gdyż jest to powstająca w procesie produkcji i nie dająca się rozdzielić mieszanina dwóch związków chemicznych. Słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nadwyżka substratu w postaci węglanu wapnia nie wynika bezpośrednio z procesu otrzymywania pojedynczego związku – fosforanu jednowapniowego, co potwierdza tezę, iż węglan wapnia występujący w "Boliforze 18" nie stanowi dopuszczalnego zanieczyszczenia. Zauważyć także należy, że producent "Boliforu 18" definiuje ten produkt jako fosforan jednowapniowy z ekstra dodatkiem węglanu wapnia, co jednoznacznie wskazuje na charakter tego towaru jako mieszaniny. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy sam producent nie traktuje "Bolifotu 18" jako wyodrębnionego pojedynczego związku chemicznego, należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zawarty w nim węglan wapnia nie jest tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z ekonomiki procesu produkcji. Proces otrzymywania "Boliforu 18" sam producent określa jako modyfikację produkcji MCP, polegającą w istocie na zwiększeniu ilości węglanu wapnia używanego do produkcji i prowadzenia procesu w granulatorze tak, aby produkt finalny był fizycznie jednolity i osiągnął maksymalną dla fosforanów paszowych zawartość wapnia, łącząc w ten sposób najlepsze cechy fosforanów paszowych: dobrą strawność oraz wysoką zawartość fosforu i wapnia. Akcentowana przez skarżącą kwestia braku określenia w Taryfie celnej dopuszczalnego poziomu zanieczyszczeń wyodrębnionego związku chemicznego nie ma w związku z tym istotnego znaczenia dla procesu klasyfikacji taryfowej. Wykluczenie obecności w "Boliforze 18" węglanu wapnia jako dopuszczalnego zanieczyszczenia wynika, jak już wspomniano z celowego działania producenta, który chciał uzyskać produkt o składzie optymalnym dla żywienia zwierząt. Z prawidłowych ustaleń organu zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika bowiem, że producent oferował "Bolifor 18" jako wyrób przeznaczony do produkcji pasz. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, organ szczegółowo uzasadnił dlaczego inne możliwe zastosowanie tego produktu nie mogło mieć wpływu na jego klasyfikację taryfową. W szczególności należy podzielić pogląd o teoretycznym aspekcie rozważań dotyczących tej kwestii, z pominięciem wskazania konkretnych przykładów możliwego innego zastosowania "Boliforu 18", gdzie znaczna ilość węglanu wapnia nie będzie stanowiła przeszkody. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu pominięcia wniosków wynikających z opinii biegłych, a dotyczących poprawności klasyfikacji taryfowej "Boliforu 18". W tym zakresie słuszne jest stanowisko, że wypowiadania się w kwestii poprawności klasyfikacji taryfowej nie należy do biegłych, lecz organów celnych. Opinie biegłych co do zasady powinny dotyczyć stanu towaru i jego właściwości. Jeżeli chodzi o zarzut pominięcia znaczenia językowego terminu "zastosowanie" podnieść należy, że w skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze do Sądu, skarżąca w ogóle nie uzasadniła tego zarzutu, co wyklucza możliwość jego merytorycznej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności ustalone w toku postępowania, bez wątpienia dowodziły wadliwej klasyfikacji importowanego towaru w zgłoszeniu celnym jak też błędnego stanowiska strony w toku postępowania celnego. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tylko bowiem takie naruszenie przepisów procesowych daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że ocena materiału dowodowego została powierzona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym również opinie biegłych (ekspertów) i instytutów, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w poprzednim orzeczeniu WSA stosownie do art. 153 p.p.s.a., do której, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastosował się. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej. Ta grupa zarzutów w istocie stanowi powtórzenie uchybień wytkniętych w skardze skierowanej do WSA. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo uznał, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji i stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, skoro podano w nim nieprawidłowe dane dotyczące importowanego towaru, deklarując, że jest to fosforan jednowapniowy. W piśmie z 1 października 2012 r. skarżąca wskazała na potrzebę prounijnej wykładni art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez uwzględnienie w procesie wykładni regulacji art. 220 ust. 2 pkt 2 lit. b) WKC. Powołany ostatnio przepis określa przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Pomijając kwestię braku związku art. 83 § 3 Kodeksu celnego, który dotyczy możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru z art. 220 ust. 2 pkt 2 lit. b) WKC, zauważyć należy, że uszło uwadze skarżącej, iż instytucja odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego występowała na gruncie mającego zastosowanie w sprawie Kodeksu celnego. Przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określone zostały w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Strona skarżąca w toku postępowania celnego i sądowoadministracyjnego nie podnosiła jednak zarzutu naruszenia, tego ostatnio wymienionego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację "(...)zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 i uznanie, iż węglan wapnia pozostawiony w towarze o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej (...)". Strona skarżąca w istocie nie uzasadniła tego zarzutu, ograniczając się do przytoczenia treści uwag do Działu 28 i 23 Taryfy celnej. Podkreślenia wymaga, że w istocie omawiany zarzut dotyczy sfery ustaleń faktycznych, które jak wskazano wyżej zostały poczynione prawidłowo. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, że pełnomocnik organu występował w dziewięciu sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, co w sposób oczywisty miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika niezbędny do reprezentowania interesów mocodawcy.