I GSK 1765/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia WSA del. Kazimierz Włoch Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2812/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie skargę odrzuca. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2006 r. o sygnaturze V SA/Wa 2812/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił w części skargę [...] Spółka z o.o. w Warszawie i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zaś w pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. Zaskarżona decyzja uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 1 marca 2004 r. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z [...] marca 2000 r. o nr [...] obejmujące procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Szwajcarii partię leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez szwajcarskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe. Noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji i dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określone jako rabat - bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38 % wartości importowanych leków. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie kolejne miesiące rozdzielone zostały na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszające ich deklarowane wartości celne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z treści przepisu art. 23 Kodeksu celnego (i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej) wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą, aby za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji dwóch różnych pozostających ze sobą w sprzeczności metod obniżania wartości celnej. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika bowiem, że korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiała udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2, 7 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68, 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej z tego powodu, że regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego, a Kodeks ten stanowił w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych. W konsekwencji oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2006 r. Sąd stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec co do istoty sprawy, lub umorzyć w tym zakresie postępowanie. Zauważył, że druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. Są uznał, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ w rozpoznawanej sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej importowanego towaru. Nie można zatem przyjąć, by w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z dnia 1 marca 2004 r. organ I instancji uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W opinii Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić zdaniem Sądu jako orzeczenie co do istoty sprawy, które, punktu widzenia wykładni celowościowej, mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący błędnego kursu walut i naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD, stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. W ocenie Sądu naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za zasadny zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartości celnej towaru, pomimo bezzasadnej zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia okoliczność, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. W opinii Sądu istotne jest bowiem to, że skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała prawidłowy kurs waluty, a istota sporu z organem celnym, wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji i dostaw oraz not kredytowych, sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła wyrok w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa procesowego zarzuciła uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie mógł poprzestać na uchyleniu decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczeniu, iż "z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie". Uchylenie decyzji z powodów proceduralnych nie spełnia celu postępowania, gdyż kwestię merytoryczną określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostawia nierozstrzygnietą. Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilku innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie przytoczonego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie była tylko jedna sprawa, jak przyjmuje skarżąca Spółka, czy też dwie odrębne sprawy, określane dalej, jako sprawa celna i sprawa podatkowa. Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga przedstawienia na wstępie kilku uwag natury ogólnej dotyczących treści i zakresu sprawy administracyjnej. W doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, że treść i zakres sprawy administracyjnej określają właściwe w każdej sprawie, wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one bowiem w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności organu administracyjnego i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 434). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym składają się zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy administracyjnej nie wystarczy zatem tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków) oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Odnosząc powyższe rozważania do materii decyzji wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie trudno dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw, celnej i podatkowej w znaczeniu materialnym z zakresu administracji publicznej. Sprawa celna dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia nowej, niższej wartości celnej sprowadzonych leków, natomiast druga sprawa dotyczy rozstrzygnięcia o podatku VAT. Sprawy te są wprawdzie ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT, jednakże każda z tych spraw jest inna, oparta na innej podstawie materialnoprawnej. Fakt rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji nie zmienia ich odrębnego charakteru w znaczeniu materialnoprawnym. Z treści skargi wniesionej w sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka [...] zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zostało zakwestionowane przez skarżącą Spółkę dopiero w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2006 r., w którym podniesiony został zarzut wydania tego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej i w związku z tym nie podlegał, na podstawie art. 134 p.p.s.a., merytorycznemu rozpoznaniu w granicach sprawy celnej, której rozstrzygnięcie stanowiło przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wynikający z art. 134 p.p.s.a. brak związania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, tj. zawartymi w niej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną oznacza wprawdzie, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony, ale niezwiązanie to nie oznacza, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen aspekty innej sprawy bez względu na treść zaskarżonego aktu. Występujące w art. 134 p.p.s.a. pojęcie granic sprawy należy bowiem odnieść do sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i tylko tak rozumiane granice sprawy wyznaczają zakres sądowej kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo skarżącej z dnia 10 kwietnia 2006 r. stanowiło w istocie odrębną skargę na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Skarga ta została jednak wniesiona po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 p.p.s.a., tj. po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji (3 października 2005 r.), a zatem powinna być odrzucona przez Sąd I instancji na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego Sąd ten jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.