I GSK 1772/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Wadowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2287/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych I uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Wadowicach kwotę 1021 (jeden tysiąc dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2287/05, w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych - oddalił skargę. Formułując rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie i umorzył postępowanie w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez [...] Sp. z o.o. (obecnie [...]Sp. z o.o.) towaru o nazwie handlowej Betacare 990/8. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł o zwrocie na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Wadowicach kwoty 8.669,70 PLN, na którą składało się zapłacone przez stronę cło. W dniu [...] kwietnia 2004 r. skarżąca zwróciła się o naliczenie i zwrot należnego oprocentowania od zwróconej kwoty 8.669,70 zł uiszczonej tytułem nienależnego długu celnego, począwszy od dnia 7 sierpnia 2002 r. do dnia jego zwrotu, tj. [...] kwietnia 2004 r. oraz o zwrot 10.041,54 zł tytułem nienależnych odsetek wyrównawczych wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty, tj. 2 października 2002 r. do dnia zwrotu. W wyniku powyższego wniosku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił swoją decyzję nr [...] z dnia 16 marca 2004 r. i orzekł zwrot cła w kwocie 8.669,70 zł oraz zwrot odsetek wyrównawczych w kwocie 10.041,54 zł, jak również odmówił zwrotu odsetek od wpłaconych należności. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek od wpłaconych przez stronę nienależnie należności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny I instancji wskazywał, iż sporny towar należy klasyfikować do pozycji 2106 Taryfy celnej. Po tym fakcie, wydane zostały wiążące informacje taryfowe dla preparatów podobnych do tych, które były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, klasyfikując towary do pozycji 2936. Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w II instancji ustalono, iż sprowadzony przez skarżącą towar winien być klasyfikowany do kodu PCN 2936 90 90 0. Podkreślił, iż strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła pełny skład preparatów, który pozwolił na ustalenie stanu towaru na datę odprawy celnej i jego klasyfikację towarową. Zatem stwierdził, iż nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że postępowanie administracyjne oraz wszystkie decyzje wydawane w sprawach dotyczących spornego produktu (za wyjątkiem decyzji ostatecznej wydanej w niniejszej sprawie) dotyczyło Spółki z o.o. [...]. Spółka ta została przejęta przez [...] Sp. z o.o. i przestała istnieć. Organ II instancji celem wykazania i ułatwienia identyfikacji spółki określił ją w sposób szerszy, nawiązując do faktu następstwa prawnego Spółki [...], czego dowodem jest pismo z karty 18 akt administracyjnych. W zaskarżonej decyzji doszło do błędnego określenia strony poprzez wskazanie jej poprzedniej już nieobowiązującej nazwy. Pomyłka ta została uznana za pomyłkę oczywistą i sprostowana poprzez dodanie nazwy Spółki [...] i określenie jej zgodnie ze sposobem przyjętym przez organ celny poprzednio w piśmie z karty 18 akt administracyjnych. Decyzja, mimo iż została skierowana do firmy [...] Sp. z o.o., to prawidłowo została doręczona pełnomocnikowi spółki. Z zasady czynnego udziału strona korzystała m.in. poprzez złożenie skargi na decyzję. W związku z powyższym zarzut ten należy uznać za niemający wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej uprawniający do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organ celny w celu rozstrzygnięcia czy stronie należy się zwrot należności celnych wraz z odsetkami, czy też samych należności celnych, winien był wyjaśnić dwie okoliczności: czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organów celnych oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotem sporu była klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "[...]", a w szczególności jeden ze składników produktu maltodekstryna. Sąd podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji pozwalał na uznanie, iż klasyfikacja towarowa dokonana przez stronę była niewłaściwa i należało w tym zakresie uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Dopiero materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem celnym II instancji (z którego część mająca decydujące znaczenie dla jednoznacznej oceny towaru i jego klasyfikacji, powstała już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, zaś opinia prof. H., jakkolwiek strona posiadała ją już wcześniej i uznawała za przydatną do swoich celów, została przez nią złożona dopiero przy odwołaniu), pozwolił na dokonanie klasyfikacji towaru do kodu PCN 2936. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można było mówić, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, gdyż przeciwne stanowisko prowadziłoby do uznania, iż każde uchylenie decyzji zgodnie z wolą strony przez organ, a będące wynikiem np. uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny całości tego materiału (w sytuacjach spornych) powodowałoby automatycznie zwrot należności wraz z odsetkami. Zdaniem Sądu, treść art. 250 § 3 Kodeksu celnego nakazuje szczegółowe badanie polegające na tym, czy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uprawniał organ do wydania określonej decyzji i czy ocena dowodów zawarta w decyzji nie narusza zasad postępowania administracyjnego. W tej sprawie decyzja organu I instancji nie naruszała powyższych zasad, a w związku z powyższym Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 222 § 4 i art. 277 § 2 w związku z art. 250 § 3 i § 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, chybione były również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w tej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, natomiast decyzja oparta była na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekającego w sprawie organu celnego i nietrafne były zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej. Od powyższego wyroku firma "[...]" Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. w części, w jakiej utrzymuje wydaną poprzednio w tej sprawie decyzję z dnia [...] lutego 2005 r. w zakresie, w jakim "odmawia zwrotu odsetek od wpłaconych należności", a także o uchylenie w tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r., jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości oraz zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. art. 133, 135 i 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. ([...]), polegającą na niestwierdzeniu jej nieważności na skutek błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, m.in. na skutek ustalenia, iż "zarzut skarżącej dotyczący skierowania decyzji do podmiotu prawnie nieistniejącego w dacie decyzji, pomimo że formalnie miał miejsce, nie miał istotnego wpływu na wyniki sprawy, a tylko taki zarzut mógłby zostać uwzględniony przez Sąd", chociaż wskazany wyżej przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. nie uzależnia stwierdzenia nieważności decyzji od wpływu tej wady na wynik sprawy, zobowiązuje natomiast Sąd do uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej); 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 1, art. 2 i art. § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 219 i art. 215 § 1, a nadto w związku z art. art. 120, 122, 187 § 1, 191 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem wydanego w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r. [...], którym "prostuje z urzędu oczywistą pomyłkę powstałą przy określeniu strony w decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. w ten sposób, że: Jest: [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice; Winno być: [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice następca prawny [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice" na skutek błędnej wykładni art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia, że "W zaskarżonej decyzji doszło do błędnego określenia strony poprzez wskazanie jej poprzedniej już nie obowiązującej nazwy. Pomyłka ta została uznana za pomyłkę oczywistą i sprostowana poprzez dodanie nazwy spółki [...] ... Sprostowanie nazwy strony może mieć w takiej sytuacji miejsce i może być dokonane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia, ... ", chociaż: a/ w niniejszej sprawie w istocie nie doszło do zmiany nazwy strony, lecz do zmiany podmiotu będącego stroną w sprawie, gdyż "[...]" Sp. z o.o. w Wadowicach utraciła przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej w związku z jej likwidacją i wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt: KR XII NS-REJ KRS/1659/5/906 na skutek połączenia spółek poprzez przejęcie Spółki z o.o. "[...]" w Wadowicach przez "[...]" Sp. z o.o. w Wadowicach, która stosownie do art. 493 i 494 k.s.h. wstąpiła w prawa i obowiązki przejętej Spółki; b/ wydanie zaskarżonej decyzji dla [...] Sp. z o.o. w Wadowicach, a więc dla podmiotu, który utracił przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej w wyniku prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego nie mogło być skutecznie sprostowane ww. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. poprzez dopisanie, jako adresata decyzji, nowego podmiotu, tj. następcy prawnego tej Spółki - [...]. z o.o. w Wadowicach, c/ ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nie prostuje oczywistej omyłki przy określeniu strony w zaskarżonej decyzji, ale w istocie ją uzupełnia poprzez oznaczenie w niej nowego adresata i podmiotu ([...] Sp. z o.o. w Wadowicach), aczkolwiek przepisy prawa nie dopuszczają uzupełnienia decyzji w taki sposób (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej), d/ w świetle przedstawionych wyżej zarzutów, sprostowanie zaskarżonej decyzji ww. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa, które WSA w Warszawie winien był uwzględnić z urzędu (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.), a w konsekwencji stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 219 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był stwierdzić nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji: a) na skutek uznania, iż nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, chociaż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń, w szczególności iż: - nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego I instancji, chociaż w decyzji z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] jednoznacznie stwierdził, że "Zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2106 taryfy celnej, zastosowanej przez organ I instancji, jest nieprawidłowe"; - strona przyczyniła się do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie błędnej decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. ([...]), na skutek przedłożenia dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumentów obrazujących pełny skład preparatów, mimo iż faktycznie załączyła te dokumenty wcześniej, w tym przede wszystkim do pisma z dnia [...] lipca 2002 r. (załączniki nr 1 - 6), przesłanego listem poleconym do Urzędu Celnego w Pruszkowie; a nadto - pominął w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnienia strony zawarte w jej piśmie z dnia [...] lipca 2002 r. skierowanym do Urzędu Celnego w Pruszkowie, oraz załączone do tego pisma dokumenty (załączniki nr 1 - 6), które zawierały wszelkie dane dotyczące składu preparatów, będących przedmiotem odprawy celnej, pozwalające na ustalenie stanu towaru i jego właściwą klasyfikację celną już na etapie I instancji, a zatem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy; b) na skutek dokonania ustaleń sprzecznych i niespójnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności iż: - materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie) pozwalał na uznanie, iż klasyfikacja towarowa dokonana przez stronę była niewłaściwa i należało w tym zakresie uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz że dopiero materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem celnym II instancji pozwolił na dokonanie klasyfikacji towaru do kodu PCN 2936, - nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego nie było błędem organu I instancji, chociaż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] jednoznacznie stwierdził, iż "zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2106 taryfy celnej, zastosowanej przez organ I instancji, jest nieprawidłowe", a ponadto zwrócił stronie nienależnie zapłacone odsetki wyrównawcze, które zgodnie z art. 249 Kodeksu celnego podlegają zwrotowi tylko wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, c) na skutek nierozpatrzenia zawartego w skardze zarzutu strony, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, rozstrzygając sprawę w I instancji, pominął wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 17 lipca 2002 r. oraz załączone do niego dowody z dokumentów (w tym m.in. pisma producenta importowanego premiksu, określające także szczegółowy skład fizyko-chemiczny importowanego produktu, opinię L. Jarosławskiego w przedmiocie właściwości i funkcji maltodekstryny), a także jej propozycji strony przesłania organowi celnemu próbek produktu celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych, a w konsekwencji wydał błędną decyzję. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., polegającą na niewłaściwym zastosowaniu, a w istocie niezastosowaniu przepisów: art. 250 § 3 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.), oraz - art. 222 § 4 i art. 277 § 2 ustawy Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 250 § 3 i § 5 tego Kodeksu oraz w związku art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz.623 ze zm.). - w szczególności na skutek wadliwego ustalenia, że "w przedmiotowej sprawie nie można mówić, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem decyzji z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], jednoznacznie stwierdził, iż "Zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2106 taryfy celnej, zastosowanej przez organ I instancji, jest nieprawidłowe", nie dokonując jakichkolwiek ustaleń, by strona do powstania tego błędu się przyczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy ponadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, uznać należy, że są one częściowo zasadne. Trafny jest obszernie przedstawiony zarzut, sprowadzający się do wskazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego - wyjątek od zasady polegającej na niepłaceniu odsetek od zwracanych należności celnych zachodzi wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności jest wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się do powstania błędu. Uznać należy, że organ I instancji popełnił błąd, wydając wadliwą decyzję ustalającą zawyżoną należność, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie weryfikacyjne zostało umorzone. Geneza błędu nie należy już do sedna sprawy, bo nie jest on spowodowany przez dłużnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle ostatecznych decyzji zapadłych w postępowaniu celnym, dłużnik dokonał prawidłowego zgłoszenia. Natomiast organy celne podjęły nieudaną próbę weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Skutkiem tej próby było pobranie określonych należności, zwróconych następnie dłużnikowi, ale bez odsetek. W konsekwencji ciężar finansowy błędu organów celnych poniósł skarżący, który nie dał podstaw do podjęcia weryfikacji, a w każdym razie Sąd I instancji podstaw takich nie wskazał. Jednak z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że to nie tyle skarżący przyczynił się do powstania błędu, co żadnego błędu nie popełniono. Sąd I instancji zdaje się utożsamiać "błąd" organu celnego ustalającego kwotę należności celnych z jego "zawinieniem", uznając, że należyta staranność organu czy obiektywne trudności w ustaleniu stanu faktycznego bądź zastosowania reguł klasyfikacyjnych wykluczają możliwość przypisania mu błędu. Przyczyna błędu nie jest istotna. Może on wynikać z niejasności przepisów, jeśli błąd dotyczy interpretacji prawa, może też być skutkiem trudności w ustaleniu stanu faktycznego, czy nawet świadomego wprowadzenia organu w błąd. Uchylenie decyzji zawsze jednak oznacza, że organ ją wydający jakiś błąd popełnił. Innymi słowy - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego przez organ celny zawsze jest błędem tego organu. Podsumowując - nie jest istotne, dlaczego organ I instancji błędnie przyjął konieczność dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego i dlaczego wydał wadliwą decyzję, jeżeli przyczyna tego nie leży po stronie dłużnika. W świetle art. 250 § 3 kodeksu celnego nie może on być obciążany konsekwencjami błędów organów celnych, zaś odmowa w tej sytuacji zwrotu odsetek od niesłusznie pobranej należności narusza wskazany przepis. Nie jest natomiast trafny zarzut odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, a więc naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności ma na celu eliminację absurdów prawnych wynikłych ze znajdujących się w treści orzeczenia błędów. Takim błędem jest skierowanie decyzji do osoby trzeciej (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a więc wiążące określenie sytuacji prawnej osoby znajdującej się poza badanym stosunkiem administracyjno-prawnym. Analiza, czy decyzja taka jest słuszna w ogóle nie wchodziłaby wtedy w rachubę. Dotychczasowe orzecznictwo na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i postępowania administracyjnego zdaje się wskazywać raczej na przypadki, gdy decyzja kierowana jest do organów osoby prawnej zamiast do tej osoby, względnie do pełnomocnika strony, ewentualnie do osób zmarłych przed wydaniem decyzji. Sytuacje takie muszą wprowadzać istotną konfuzję co do skutków orzeczenia. Odmienna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem organ celny, wiedząc, że w trakcie postępowania doszło do przekształcenia strony, w treści decyzji nie uwzględnił tego, jednakże dokonał następnie rektyfikacji decyzji odrębnym postanowieniem, które nie zostało zaskarżone. Jasne jest, że postanowienie rektyfikacyjne nie może prowadzić do konwalidacji nieważnej decyzji, jednak w przedmiotowej sytuacji należy zgodzić się z poglądem, że w istocie doszło do błędnego oznaczenia znanej organowi strony, a nie pomylenia stron. Błąd został usunięty, zaś istniejąca sytuacja nie wzbudza zastrzeżeń prawnych, nie został wykreowany jakiś stan rzeczywistej niepewności nakazujący wyeliminowanie jego przyczyny. Ten zarzut skarżącej jest zatem nieprzekonujący i nie zasługiwał na uwzględnienie. Tym samym zarzuty podnoszone przez skarżącą należało uznać za jedynie częściowo uzasadnione, co jednak dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości. Z przytoczonych wyżej względów, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.