I GSK 1847/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Tadeusz Cysek, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Towarzystwa Inwestycyjnego [...] Spółki z o. o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 335/04 w sprawie ze skargi Towarzystwa Inwestycyjnego [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 335/04 oddalił skargę Towarzystwa Inwestycyjnego [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 21 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem. W dniu 7 lipca 2000 r. Spółka z o.o. - [...] w Warszawie zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci piórników. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kopię faktury handlowej nr [...] wystawionej przez eksportera [...]. z Korei. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar procedurą dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z 2 czerwca 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła oraz określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Uzasadniając decyzję organ celny I instancji stwierdził, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki [...] (uprzednio noszącej nazwę TOP 2000) ujawniono m.in. umowę licencyjną nr 7990277 zawartą 8 czerwca 1999 r. pomiędzy licencjodawcą - [...] (Europe, Middle East & Africa S.A. ([...]) a licencjobiorcą - [...] - Spółką z o.o. oraz faktury licencyjne wystawione przez [...], których analiza wykazała, że Spółka [...] była zobowiązana do ponoszenia na rzecz [...] opłat licencyjnych związanych z importowanym towarem. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał, iż skarżąca nie doliczyła do wartości celnej towaru opłat licencyjnych (royalty), jakie ponosiła na rzecz licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 21 stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję stwierdził, że wartość celna towaru została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturze eksportera, załączonej do tego zgłoszenia. W art. 2 lit. a) ujawnionej umowy licencyjnej licencjodawca udzielił licencjobiorcy niewyłączne prawo do powielania licencjonowanych materiałów wyłącznie na lub w związku z artykułami, do wykorzystywania znaków towarowych, jednak tylko w zakresie, jaki może zostać określony wraz z zatwierdzeniem artykułów, jak również do wytwarzania, dystrybuowania w celu sprzedaży i sprzedawania artykułów. Licencjonowane materiały oraz znaki towarowe będące przedmiotem umowy licencyjnej, zostały wyszczególnione w załączniku do umowy. Sąd uznał, że na podstawie powyższej umowy skarżąca była zobowiązana do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych, oraz że opłaty te stanowiły warunek sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wskazał, że przy wyjaśnianiu znaczenia "warunku sprzedaży" trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność, iż powołany przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Tym samym zasadne w ocenie Sądu jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (na poparcie tego stanowiska Sąd powołał wyrok NSA z 2 września 2004 r., sygn. akt GSK 377/04). Sąd zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że regulacje umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń stron dowodzą, że przystąpienie skarżącej Spółki do importu towaru ze znakami towarowymi należącymi do licencjodawcy i korzystanie z praw do tych znaków w marketingu i w obrocie (sprzedaży), stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania zapłaty opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę Sąd uznał, że nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, iż świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania importu towarów. Sąd stwierdził, że opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio "na importowanych towarach lub w związku z nimi". Sprowadzane towary były oznaczane przez eksportera chronionymi znakami towarowymi, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd ponoszone opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem opłata licencyjna stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Podniósł, że nie jest konieczne, aby licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Warunku takiego nie zawiera przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Możliwa jest bowiem sytuacja, że opłaty licencyjne będą uiszczane bezpośrednio właścicielowi lub użytkownikowi znaku handlowego, co nie wyklucza, że import towarów jest uzależniony od umów licencyjnych i określonych w nich płatności. W przedmiotowej sprawie eksporter (producent) towarów, zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej, musiał spełniać odpowiednie warunki w zakresie jakości produktów, pozwalające sprzedawać je pod przeznaczonymi dla nich znakami towarowymi. Sąd przychylił się zatem do stanowiska organów celnych, iż konstrukcja umowy licencyjnej zapewniała licencjodawcy szeroki wachlarz uprawnień kontrolnych w stosunku do licencjobiorcy w związku ze sprzedażą importowanych towarów opatrzonych znakami towarowymi. Całokształt kontrolnych zapisów umowy pozwala, w ocenie Sądu, na przyjęcie tezy, iż gdyby importowany przez skarżącą towar nie odpowiadał wymogom określonym dla produktów oznaczonych zastrzeżonymi znakami towarowymi, wówczas licencjodawca nie wyraziłby zgody na ich dystrybucję. Nadto, legalna ich dystrybucja na terenie Polski nie mogłaby mieć miejsca bez wcześniejszych uzgodnień dotyczących wykorzystania znaków towarowych. Sąd powołał się również na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W zamieszczonej tam opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że pomimo, iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według tej opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty, jako konsekwencji wynikającej z umowy (w niniejszej sprawie z umowy licencyjnej). Za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącej, iż umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importu towarów, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą po sprowadzeniu z zagranicy, podzielając w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 marca 2002 r., sygn. akt V SA 2978/00, zgodnie z którym, liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości. Opłaty te pozostają ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary. Przyjętą przez organy celne metodę ustalenia wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu Sąd uznał za prawidłową wskazując, że skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku załączenia do zgłoszenia celnego wszelkich dokumentów, jakie mogły mieć wpływ na ustalenie wartości celnej. Nawet, jeżeli kwota opłat licencyjnych nie była znana w chwili dokonywania zgłoszenia, skarżąca powinna o tym fakcie powiadomić organy celne. Sąd uznał, że w toku prowadzonego postępowania skarżącej zapewniono czynny udział w każdym jego stadium, o czym świadczy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy. Zwrócił uwagę, że w piśmie z 20 grudnia 2002 r. skarżąca oświadczyła, iż wskazanie wysokości opłat licencyjnych, jakie należy doliczyć do poszczególnych dokumentów SAD nie jest możliwe, bowiem ustalony w umowie system płatności, jak również warunki uzależniające płatność opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy, w praktyce uniemożliwiają przyporządkowanie poszczególnych płatności do partii towarów objętych konkretnym zgłoszeniem celnym. W piśmie tym skarżąca wyjaśniła ponadto, że kwartalne raporty nie zawierają danych, które pozwoliłyby na przyporządkowanie sprzedanych produktów do konkretnych zgłoszeń celnych SAD, oraz że Spółka nie prowadzi ewidencji towarów o takim stopniu szczegółowości, który pozwoliłby przesądzić jak duża część towaru objętego zgłoszeniem celnym została już sprzedana, w jakim terminie, według jakiej ceny i w związku z tym, jaka kwota opłaty licencyjnej została już zapłacona oraz jaką kwotę Spółka zobowiązana jest zapłacić na rzecz licencjodawcy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że przeciwne twierdzenia skarżącej stanowią wyłącznie polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami organów celnych oraz uznał, że przyjęcie przez organ celny I instancji 12% stawki honorarium było jedynym słusznym sposobem ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, wobec braku odpowiednich danych i materiałów. Przyjęty przez organ celny I instancji sposób wyliczenia wartości celnej towarów jest w ocenie Sądu korzystny dla skarżącej, i z uwagi na treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej słusznym było jego przyjęcie również przez organ odwoławczy. Podniesione przez skarżącą zarzuty natury procesowej Sąd uznał za chybione wskazując, że po przeprowadzeniu kontroli u importera decyzje wydane zostały przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, a rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać jej braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Spółka z o.o. - Towarzystwo Inwestycyjne [...] - w Warszawie na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż w omawianym przypadku obowiązek zapłaty przez skarżącą Spółkę opłat licencyjnych na rzecz [...] (Europe, Middle East & Africa) S.A. stanowił warunek konieczny sprzedaży towarów przez eksporterów skarżącej Spółce; - błąd w subsumcji, polegający na niewłaściwym zastosowaniu do niniejszej sprawy zasad ustalenia wartości celnej importowanych towarów, wynikających z Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), a w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie opinii 4.11 i pominięcie przy rozstrzygnięciu opinii nr 4.13. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok opiera się na błędnym ustaleniu, iż sprowadzone towary były oznaczone chronionymi znakami towarowymi już przez eksportera, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd ponoszone opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem opłata licencyjna stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Skarżąca za wadliwe uznała przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zastrzeżone w umowie licencyjnej tzw. "uprawnienia kontrolne" licencjodawcy w praktyce oznaczały, iż Spółka w każdym przypadku zobligowana była zapłacić opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży towaru. Zastrzeżone w umowie uprawnienia kontrolne, przejawiające się w konieczności dostarczania próbek towarów w celu oceny ich jakości, miały na celu - według skarżącej - jedynie umożliwienie licencjodawcy ewidencji i kontroli wykonania produktów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. Nie było natomiast zasadnym przyjęcie tezy, że celem zastrzeżenia tych uprawnień było ścisłe uzależnienie dopuszczalności zakupu towarów od producentów zewnętrznych od zapłacenia przez skarżącą należności z tytułu licencji. Wadliwe było również przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy istniała zależność pomiędzy producentem importowanych towarów a licencjodawcą; w szczególności ustalenie takiej relacji prawnej wyłącznie na podstawie zapisów umowy licencyjnej, obowiązującej jedynie pomiędzy skarżącą a licencjodawcą, bowiem umowa ta ma charakter wyłącznie dwustronny i w żaden sposób nie dotyczy podmiotów trzecich. Skarżąca podkreśliła, że na podstawie złożonych do akt sprawy oświadczeń producentów, jak i oświadczenia licencjodawcy nie sposób przyjąć, że producenci towarów byli w jakikolwiek sposób kontrolowani przez licencjodawcę. Ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie - zdaniem skarżącej - rażą dowolnością i brakiem logicznej spójności. W ocenie skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo posłużył się opiniami 4.11 oraz 4.7 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), których stany faktyczne w zasadniczy sposób odbiegają od stanu niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem ze stanem faktycznym, będącym podstawą opinii 4.11, zarówno producent wyrobów opatrzonych licencjonowanym znakiem towarowym, importer i licencjodawca (właściciel znaku towarowego) są podmiotami powiązanymi. Zupełnie odmiennej oceny prawnej wymaga natomiast stan faktyczny, gdy występują niezależne od siebie podmioty, o czym świadczy treść opinii nr 4.13. Z uwagi na fakt, że producent importowanych towarów nie był w żaden sposób powiązany z właścicielem praw do znaków towarowych, niewłaściwe było zastosowanie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanej opinii. Skarżąca podniosła, że zastosowanie w sprawie powinno znaleźć wyjaśnienie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zawarte w opinii 4.13, dotyczące honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych, zgodnie z Artykułem 8.1. c) Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII GATT. Zgodnie z poglądem zawartym w tym wyjaśnieniu, "mimo że importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty licencyjnej w celu uzyskania prawa do korzystania ze znaku firmowego, to wynika z osobnej umowy niezwiązanej ze sprzedażą towarów na eksport do kraju importu. Importowany towar nabywany jest od różnych dostawców, zgodnie z zawartymi umowami, a zapłata za licencję nie stanowi warunku sprzedaży tego towaru. Kupujący nie jest zobowiązany do zapłaty za licencję w celu nabycia towaru. Dlatego też nie powinna ona być dodana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zgodnie z Artykułem 8.1. c) Porozumienia". Niezależnie od powyższych zarzutów skarżąca wskazała, że w zaskarżonym wyroku faktycznie brak jest odniesienia do oceny kwestii prawidłowości zastosowania przez organy celne metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Stwierdziła, że pomimo podniesienia przez nią zarzutu, że metoda ta jest sprzeczna z obowiązującym prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny tego zarzutu uznając, że metoda ta była jedynie słuszna, wobec braku odpowiednich danych i materiałów w tym zakresie, co według skarżącej stanowi oczywiste naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej, nie bez znaczenia jest również podniesiona przez nią okoliczność, że co najmniej część z importowanych towarów była zwrócona producentowi, jako wadliwa, bądź w dalszym ciągu znajduje się w jej magazynach. Skarżąca stwierdziła, że w swojej działalności również korzysta z importowanych towarów, zarówno poprzez przekazanie ich na cele reklamy, jak też używanie w pracach biurowych, oraz że nie można przyjąć, że cały wolumen importowanych produktów został sprzedany według jednolitej ceny sprzedaży. Przyjęta metoda ustalania wartości celnej, zdaniem skarżącej, narusza w oczywisty sposób art. 30 Kodeksu celnego i jest sprzeczna z dotychczasową linią powołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nie jest możliwe ustalenie wysokości kosztów licencji na podstawie wartości importowanych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucając w petitum skargi naruszenie przepisów prawa materialnego w obydwu jego postaciach, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a ponadto w pkt 7 uzasadnienia skargi zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania przez brak oceny kwestii prawidłowości zastosowania przez organy celne metody ustalania wartości celnej importowanych towarów, pomimo podniesienia przez skarżącą zarzutów w tym względzie, co w ocenie Spółki stanowiło oczywiste naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Treść zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania wskazuje więc, że wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna opiera się również na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z oparciem przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności oceny wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.). Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że jej podstawą jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy ww. ustawy procesowej, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, nie wskazała, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, lecz podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego. Przepisy postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w związku z tym nie mogły być naruszone przez Sąd I instancji, a tym samym nie mogą one stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w wyroku Sądu I instancji interpretacja tych przepisów jest błędna. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego (v. wyrok NSA z 2 września 2004 r. GSK 377/04, ONSAiWSA 1(4) 2005, poz. 22), prawidłowo zinterpretował powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu celnego, wskazując, że obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w towarze. Wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, który określa pojęcie wartości celnej towaru i wiąże tę wartość z ceną faktycznie zapłaconą lub należną. Do wartości celnej importowanego towaru mogą być dodane należności wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w tym opłaty licencyjne, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru. Skarżąca w istocie nie kwestionuje w skardze kasacyjnej takiej wykładni analizowanych przepisów Kodeksu celnego, zarzuca natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek zapłaty przez skarżącą opłat licencyjnych stanowił warunek sprzedaży towarów przez eksportera. Tak sformułowany zarzut wskazuje, że skarżąca w rzeczywistości powołuje się nie na błędną wykładnię, lecz na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednakże ta postać naruszenia przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (v. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, ponieważ skarżąca, jak to już wyżej wskazano, nie przytoczyła w skardze kasacyjnej, jakie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustalenia faktyczne tego Sądu nie mogą być skutecznie podważone przez przytoczenie w podstawie skargi kasacyjnej wyłącznie przepisów prawa materialnego (v. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSA i WSA 2004/3/68). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku dotyczy także okoliczności będących podstawą zastosowanej w sprawie przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd I instancji metody obliczenia opłat licencyjnych dodanych do wartości celnej sprowadzonych towarów. Skarżąca zarzuciła ponadto w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy zastosował w zaskarżonym wyroku opinię 4.11, pomijając przy rozstrzyganiu opinię 4.13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca podniosła, że opinia 4.11 została błędnie zastosowana w sprawie, ponieważ importer, producent i licencjodawca nie są ze sobą powiązani, co w świetle tej opinii stanowi konieczną przesłankę warunkującą możliwość doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru. Ocena tego zarzutu wymaga analizy postanowień umowy licencyjnej, w tym przede wszystkim treści art. 26 wskazującego na istnienie wzajemnych powiązań importera, producenta i licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 26 a) omawianej umowy, warunkiem kontynuacji umowy licencyjnej było zawiadomienie licencjodawcy przez skarżącą o dokładnej nazwie i adresie producenta towarów, które skarżąca zamierzała importować oraz uzyskanie zezwolenia licencjodawcy na produkcję tych towarów. Warunkiem uzyskania takiego zezwolenia było podpisanie przez skarżącą i producenta przedłożonego przez licencjodawcę formularza zgody (umowy z producentem). Z kolei w art. 26 d) strony postanowiły, że umowa zawarta z producentem może zostać rozwiązana przez licencjodawcę ze skutkiem natychmiastowym, oraz że w takim przypadku skarżąca nie będzie dłużej korzystać z tego producenta przy wytwarzaniu artykułów lub ich elementów. Przytoczone postanowienia umowy licencyjnej wskazują na ścisłe powiązanie skarżącej (importera), producenta i licencjodawcy, a tym samym na istnienie kwestionowanej w skardze kasacyjnej przesłanki, która uzasadniała zastosowanie w sprawie opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.