I GSK 1895/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 2455/20 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.52.2020.UB w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt V SA/WA 2455/20 oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.52.2020.UB w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. R. Sp. z o.o. w R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a także zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez R. Sp. z o.o od T. Sp. z o.o. nie zostały zapłacone wszelkie należności publicznoprawne na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, a także oparcie ustaleń przez organy - przede wszystkim – na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez Stronę z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w wyniku powyższego błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto uniemożliwiło to Stronie rzetelne, szczegółowe i właściwe ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na niezasadnym i bezpodstawnym przerzuceniu na Stronę postępowania podatkowego, ciężaru dowodowego, a w szczególności w zakresie wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacone zostały wszelkie należności publicznoprawne od nabytego przez Stronę wyrobu akcyzowego, podczas gdy w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności, oraz zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być w żaden sposób przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że R. sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyny), pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza oraz opłata paliwowa powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, to opłata ta powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie uregulował tejże należności na wcześniejszym etapie obrotu; Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy i niewystarczający rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest R. sp. z o.o.; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść Strony; II. Przepisów prawa materialnego tj.: - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za listopad 2016r. z tytułu wprowadzenia na terytorium RP paliw płynnych nabytych od T. Sp. z o.o. pomimo że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa do uiszczenia ww. opłaty zobowiązany jest inny podmiot; - art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z przepisów prawa; Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Decyzją z 29 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga określił R. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 września 2020 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Decyzją z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga określił spółce wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad 2016 r. w kwocie 13.592 złote. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 września 2020 r. uchylił to rozstrzygnięcie i określił spółce wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad 2016 r. w kwocie 12.078 złotych. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ kasator zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie wielu przepisów p.p.s.a. oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie uzasadnił na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich z osobna, a tym samym nie wykazał, że czy i jakie, każde poszczególne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, kasator zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie wielu przepisów prawa materialnego "poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" nie wskazał w odniesieniu do każdego z nich, na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji, nie przedstawił też w odniesieniu do każdego z tych przepisów wykładni prawidłowej. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.). Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, kasator w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie podatkowej, zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej określającej R. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), oraz to że stan faktyczny sprawy jest niesporny, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Z przepisów tych wynika, że prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 29 listopada 2019 r. określającą R. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. Decyzja ostateczna z 18 września 2020 r. wydana w przedmiocie podatku akcyzowego, która następnie stała się prawomocna stanowiła zatem uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie. Według art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie z art. 37q tej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany. Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy. Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącego, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezom norm prawnych zawartych w zastosowanych przepisach prawa materialnego. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).