I GSK 195/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 113/10 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz G. B. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 113/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał na następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu – G. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres lipiec –grudzień 2004 r. oraz styczeń – sierpień i październik – grudzień 2005 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, w tym olejem przeznaczonym na cele opałowe. Decyzję tę Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nakazał organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym oświadczenia mogą stanowić podstawę do uznania, że sprzedaż oleju opałowego mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego oraz nakazał przesłuchanie świadków. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń – lipiec i październik - grudzień 2005 r. Organ ustalił, że skarżący w 2005 r. sprzedał 361.340 litry oleju opałowego, w tym 125.100 litrów na podstawie paragonów, a pozostała ilość –236.240 litrów na podstawie faktur VAT. Podmiot w toku postępowania podatkowego okazał oświadczenia na 84810 l. oleju opałowego. Na pozostałą ilość tj. 40290 l. sprzedanego oleju opałowego, na który wystawiono paragony, podmiot nie przedstawił oświadczeń. Organ wskazał, że sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży na podstawie faktur VAT oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe były wystawione na druku zawierającym oprócz danych nabywcy oświadczenia, iż kupujący przeznaczy zakupiony olej na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Oświadczenia te były dołączone do faktur sprzedaży. Jednocześnie stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2005 r. z przeprowadzonej przez stronę skarżącą inwentaryzacji wynika, że strona bezspornie określiła stan oleju napędowego na 250 l. W 2005 r. zakupiła zaś 163.358 l. oleju napędowego, co daje łącznie 163.608 l. Sprzedaż zaś oleju napędowego według paragonów fiskalnych we wskazanym okresie wyniosła 168.916 l., co wskazuje na faktyczną nadwyżkę oleju w ilości 5.308 l. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, że skarżący sprzedał ilość oleju napędowego, która nie została zaewidencjonowana – posiadał nieudokumentowany przychód, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podatku akcyzowego w wysokości 6.363 zł, w oparciu o treść art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ I instancji ponadto wskazał, że zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Celnej i przesłuchał świadków w sprawie. Odnośnie świadka – I. B., wskazał że mimo wezwania nie stawiła się w urzędzie. Dyrektor Izby Celnej we W. orzekając na skutek odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący wątpliwości co do jego poprawności i nienaruszający treści art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut o pominięciu zeznań świadka I. B., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z [...] marca 2008 r. wezwał ją do stawienia się w siedzibie Urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo prawidłowego wezwania I. B. nie stawiła się w Urzędzie celem złożenia zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. uznał, że organ naruszył art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym zawarte są fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, którym dał lub odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawarte jest wskazanie z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu I instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji elementów powyższych nie zawiera, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji jest niezrozumiałe, zawiera niejasne i wzajemnie sprzeczne treści. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona skarżąca dokonała w 2005 r. sprzedaży 361.340 l. oleju opałowego, w tym 125.100 l. na podstawie paragonów fiskalnych. Wskazano wpierw, że podmiot okazał w postępowaniu odwoławczym 27 szt. oświadczeń. Ponadto 7 oświadczeń przesłano wraz z postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2008 r. Następnie podniesiono, że podmiot w toku postępowania podatkowego okazał oświadczenia na 84.810 l. oleju opałowego, na pozostała ilość 40.290 l. sprzedanego oleju opałowego, nie przedstawiła oświadczeń. W dalszej części wskazano na częściowe odtworzenie oświadczeń w ilości 56 sztuk na 91.770 l oleju opałowego. Nie jest jasne ile było w istocie oświadczeń i jakiej ilości paliwa dotyczyły ponieważ nieprecyzyjnie został ustalony stan faktyczny. Co wynika m.in. z posługiwania się przez organy podatkowe zamiennie ilością oświadczeń i ilością litrów oleju opałowego. Ponadto w samej decyzji nie przedstawiono, które oświadczenia sprawdzono i uznano za wiarygodne, a które nie. W jednym miejscu uzasadnienia wskazano, że sprawdzono oświadczenia, w innym miejscu ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że oświadczenia poddano wyrywkowej weryfikacji. Zdaniem WSA we W. powyższy sposób przedstawienia stanu faktycznego uniemożliwia tym samym weryfikację zaskarżonej decyzji przez Sąd. Rolą sądu nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego lecz dokonanie kontroli (oceny) działalności organów podatkowych. Sąd ten na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy, a za taką należałoby uznać sytuację w której Sąd samodzielnie próbuje dokonać ustaleń faktycznych, które nie wynikają z decyzji podatkowej. Sąd I instancji zarzucił ponadto organowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez skoncentrowanie się na rozpatrzeniu zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, a nie na rozpoznaniu sprawy podatkowej ponownie. Sąd podniósł, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Udzielając wskazówek odnośnie ponownego rozpoznania sprawy, Sad nakazał organowi przedstawić ile oświadczeń zostało dostarczonych przez podatnika i jakiej ilości oleju opałowego dotyczyły, czy zostały one zweryfikowane i jaki był rezultat owej weryfikacji. Ponadto zobowiązał organ do odniesienia się do kwestii obliczeń dokonanych przez stronę skarżącą a dotyczącej sprzedaży oleju napędowego, która jest rozbieżna od obliczeń poczynionych przez organy podatkowe. Sąd zwrócił również uwagę, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. B. z uwagi na jej niestawiennictwo nie jest wystarczającym argumentem do jego zaniechania. Organy wydające postanowienie o przesłuchaniu świadka powinny dążyć do realizacji tego postanowienia lub je zmienić. Z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Wszystkie osoby zatem, z wyjątkiem wymienionych w art. 195 Ordynacji podatkowej maja obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja została w wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym, które jest niezrozumiale, zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych skutkiem czego zaskarżona decyzja narusza również art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem uchylona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane prawem a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne z którego jasno wynika na jaką ilość oleju opałowego zakwestionował organ podatkowy oświadczenia oraz co było powodem ich zakwestionowania, jak również, na jaką ilość oleju opałowego strona skarżąca przedstawiła oświadczenia, oraz z którego jasno wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostało objęta ta ilość oleju opałowego, na którą organ nie przedstawił żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym uchylona decyzja wyjaśnia stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i nie narusza zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 124 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ odwoławczy naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez skoncentrowanie się wyłącznie na rozpatrzeniu zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu a nie rozpoznaniu ponownie sprawy podatkowej, do czego organ był zobligowany po myśli w/w przepisu. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, co wynika z całości przeprowadzonego postępowania podatkowego, które toczyło się ponownie, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów strony skarżącej, nie stanowi podstawy do uznania przez Sąd I instancji, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie, że w dalszym postępowaniu winien ustosunkować się do dowodów z przesłuchania świadków. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że został przeprowadzony dowód ze świadków, przytoczył ich treść, natomiast brak rozległej oceny zeznań wynikał z ogólności tych zeznań, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 196 § 1, art. 195 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny prawnej co do nieprawidłowości postępowania organu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka I. B. czym - zdaniem Sądu I instancji - organ podatkowy naruszył art. 187 § 2, art. 196 § 1, art. 195 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem I. B. jako małżonka strony skarżącej korzysta z określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa uprawnień, wskutek czego nie zachodzą przesłanki do zmiany postanowienia dotyczącego powołania I. B. jako świadka, jak również brak jest podstaw prawnych do jej ukarania w trybie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi Strony skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca, października do grudnia 2005 r. w związku z przyjęciem, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego skutkiem czego doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem uchylona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy istotne decyzji a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów, na których się oparł. Zatem wniesiona skarga po myśli art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ niezgadzając się z ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., iż dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przytoczone były wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Wskazał, na kolejność gromadzenia dowodów – przede wszystkim oświadczeń od nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe. Podkreślił, że oświadczenia te były składane zarówno do okresu obejmującego miesiące 2004 r. oraz za rok 2005. Następnie organ I instancji podzielił te dwa okresy wydając odrębne decyzje za każdy rok. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania organy wyjaśniły kompleksowo, w jaki sposób została wyliczona ilość oleju opałowego na które nie zostały przekazane oświadczenia. Organ przedstawił bowiem w uzasadnieniu decyzji, na jaką ilość oleju zakwestionował oświadczenia wystawione do paragonów i z jakich powodów to z uczynił. Nie mógł natomiast organ wskazać innych oświadczeń, które zakwestionował, bowiem takich oświadczeń nie było. Sprzedaż oleju opałowego została opodatkowana dlatego, że organ nie przedstawił żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które pokrywałyby taką ilość sprzedanego oleju opałowego. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, dotyczące braku możliwości ustalenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ilości oświadczeń i jakiej ilości paliwa one dotyczyły. Odnośnie naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że przed II instancją sprawa została ponownie rozpatrzona i organ doszedł do wniosku, że zarówno stan faktyczny, jak i zastosowany do niego stan prawny nie budzą zastrzeżeń, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu ustosunkowanie się przez organ w decyzji II instancji do zarzutów skarżącego, stanowi wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy i nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Kasator nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, co do dalszego postępowania, w zakresie dowodu z zeznań świadka I. B. Organ wskazał, że I. B. jest małżonką strony, zatem w myśl art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo odmowy zeznań. Wobec tego organ zasadnie uznał, że brak jest podstawy prawnej do zmiany czy uchylenia postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu jak i ukarania świadka karą porządkową o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały sformułowane w art. 183 §2 p.p.s.a. i która to nieważność w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na procesowych podstawach, które zmierzają do podważenia ocen Sądu I instancji w zakresie proceduralnych uchybień, które spowodowały uchylenie decyzji organu odwoławczego. Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma zagadnienie prawidłowości dokonania w postępowaniu administracyjnym ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i jasnego, jednoznacznego ich przedstawienia w motywach zaskarżonej decyzji. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania przepisów procesowych wykonywana przez Sąd I instancji wymaga bowiem zbadania czy ustalenia stanu faktycznego - a informację o ich dokonaniu można zaczerpnąć z motywów decyzji - mają oparcie w treści zebranego przez organy materiału. Z powyższych względów tak ważne jest by uzasadnienie decyzji precyzyjnie informowało o dokonanych ustaleniach faktycznych i całym procesie dochodzenia do tychże ustaleń. Sąd I instancji uznając, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że braki uzasadnienia faktycznego decyzji są tego rodzaju, że zbudowane zostało ono w sposób niejasny, przede wszystkim jednak z ustaleń stanu faktycznego nie wynika ile było oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i jakiej ilości oleju opałowego dotyczyły. W ramach pierwszego zarzutu kasacyjnego kasator polemizuje z taką oceną Sądu, gdyż w jego ocenie z uzasadnienia decyzji odwoławczej jasno wynika na jaką ilość oleju opałowego strona przedstawiła oświadczenia oraz to, że podatkiem akcyzowym objęto te ilości co do których nie przedstawiono żadnych oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, co do istotnych braków w zakresie ustaleń stanu faktycznego przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Podanie łącznej ilości oleju objętego oświadczeniami bez powiązania ze wskazaniem konkretnych oświadczeń nie jest wystarczające. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie może ograniczać się - jak to uczyniły organy orzekające w rozpoznawanej sprawie - do podania końcowego wyniku obliczeń ilości oleju objętego przedstawionymi oświadczeniami i tej która nie była oświadczeniami objęta, gdyż jest to dalece nie wystarczające. Wskazać należy, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w aktach administracyjnych brak jest podania przejrzystych danych, z których wynikałoby szczegółowe zestawienie ilości oleju opałowego wynikającej z poszczególnych oświadczeń, które posłużyłoby następnie do ustalenia ilości zbiorczej, a ograniczono się do podania za organem I instancji ogólnej ilości sprzedanego za oświadczeniami oleju opałowego w poszczególnych miesiącach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez zachowania takiej niezbędnej i nie nadmiernej szczegółowości strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Także Sąd I instancji pozbawiony został możliwości dokonania sądowej kontroli legalności decyzji w zakresie zastosowania przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w jego całokształcie. Uzasadnienie faktyczne decyzji stanowi jej nader istotny element pozwalający na skuteczną kontrolę sądową decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. Brak przeprowadzenia w motywach decyzji pełnej argumentacji, w konkluzji której doszło do ustalenia takiej a nie innej ilości oleju opałowego sprzedanego za oświadczeniami, powoduje, że skuteczna kontrola sądowa w tym zakresie jest niemożliwa zwłaszcza, że Sąd nie jest uprawniony do czynienia we własnym zakresie ustaleń, natomiast podatnik musiałby się domyślać w jaki sposób zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe, co rzecz jasna naruszałoby dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle tego, co powiedziano wyżej nie jest zasadny pierwszy i piąty zarzut skargi kasacyjnej, co jest równoznaczne z uznaniem, że uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych przez Sąd I instancji nie narusza prawa. Przedstawione wyżej uchybienia procesowe mają też ten skutek, że zasada dwuinstancyjnego postępowania dowodowego polegająca na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie nie została w pełni zrealizowana, jakkolwiek jest to pochodna przedstawionych wyżej naruszeń, co oznacza, że nie jest także zasadny zarzut drugi. Niezasadny jest także zarzut czwarty według kolejności ich zgłoszenia. Fakt, iż dopuszczony został dowód z przesłuchania świadka przy równoczesnym braku formalnego uchylenia postanowienia dowodowego ma ten skutek, że organ powinien konsekwentnie dążyć do przeprowadzenia tego dowodu, gdyż inaczej dochodzi do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem skierowane do świadka wezwanie doręczone zostało po upływie wyznaczonego przez organ terminu przesłuchania tego świadka, czego nie dostrzegły organy ani Sąd I instancji i należało je albo ponowić albo z tego dowodu zrezygnować ale w sposób procedurą przewidziany. Zauważyć należy także, iż myli się kasator uznając, że skoro świadek posiada uprawnienie do odmowy złożenia zeznań to można z góry czynić założenia, że z prawa tego skorzysta. Jeśli chodzi o przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym dowody z przesłuchania świadków to ich wynik organ przedstawił w motywach decyzji, jednakże ani kasator ani Sąd I instancji nie wskazali by dowody te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też także i ten zarzut nie mógł stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Skoro skarga kasacyjna nie posiadała usprawiedliwionych podstaw przeto na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.