I GSK 195/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2018 r. nr 1201-IOA.4105.31.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18, oddalił skargę S. B., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zwanego dalej "DIAS" lub "organem odwoławczym", z dnia 11 września 2018 r., nr 1201-IOA.4105.31.2018, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 104 ust. 8 w związku z art. 104 ust. 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 846 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie sprawdzające oraz ustaliły w sposób prawidłowy i obiektywny, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu, podczas gdy skarżący w trakcie prowadzonego postępowania wykazał liczne przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania samochodu nabytego na rynku szwajcarskim od ceny podobnych samochodów na rynku europejskim, w szczególności w zakresie cech charakterystycznych rynku szwajcarskiego, na którym auta uszkodzone mają wartość wielokrotnie mniejszą niż na rynku polskim, wobec czego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., co jednak Sąd I instancji usankcjonował, uznając działanie organu celnego za prawidłowe; b) art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez błędną odmowę zastosowania tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o wartość celną przedmiotowego samochodu nabytego na rynku szwajcarskim, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej przez organ celny Republiki Federalnej Niemiec, który przyjął, jako zgodną wartość celną, wartość ustaloną zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, która była wartością transakcyjną, to znaczy ceną faktycznie zapłaconą i należną za towar, który został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty; c) art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez odmowę jego zastosowania do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim; przepis ten określa bowiem pojęcie wartości celnej, która co do zasady jest wartością transakcyjną, to znaczy ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar wtedy, jeżeli został on sprzedany w celu wwiezienia na obszar celny Wspólnoty. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została oparta na błędnym ustaleniu wartości auta na rynku polskim, zamiast na rynku szwajcarskim, gdzie rzeczywiście pojazd został zakupiony; w konsekwencji tegoż błędnego ustalenia faktycznego co do zakupu pojazdu za wskazaną cenę szacunkową organ nie uwzględnił przy ocenie wartości samochodu także dodatkowych czynników charakterystycznych dla specyficznego rynku szwajcarskiego jak np.: znacznego spadku wartości samochodów używanych i uszkodzonych na tym rynku, preferencji klientów oraz faktycznej podaży i popytu na tego typu auta, w szczególności poprzez brak ustalenia przez organ cen aut o takich samych parametrach co pojazd zakupiony przez skarżącego na rynku szwajcarskim; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - z przekroczeniem przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu, która stanowiła podstawę opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., - wobec nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji jakiegokolwiek dowodu na okoliczność tego, czy zapłacona przez skarżącego za przedmiotowy pojazd cena odpowiada cenie rynkowej tego auta na rynku szwajcarskim, czy też nie. W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Sformułowano również wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 P.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Analiza zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy przewidziany w art. 104 ust. 8 u.p.a. tryb weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić różnicę między przedmiotem opodatkowania a podstawą opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania są określone ustawowo zachowania się czy też działania podmiotu podatku takie jak na przykład sprzedaż, świadczenie usług, posiadanie, eksport, import i.t.d., a ponadto obiekt (lub obiekty) tego zachowania się (np.: pojazd, nieruchomość). Podstawa opodatkowania określana jest najczęściej jako konkretyzacja przedmiotu opodatkowania – skonkretyzowana co do wielkości, ilości, wartości i podmiotu część przedmiotu podatku. Podstawa opodatkowania jest w normach prawa podatkowego bliższym określeniem abstrakcyjnie ujętego w tych przepisach stanu faktycznego opodatkowania. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (t.j. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu do określenia wartości rynkowej pojazdu, realizowana jest przy zastosowaniu ogólnych zasad postępowania dowodowego, unormowanych w przepisach O.p. na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, w tym opinii biegłego. Dla zastosowania wskazanych wyżej przepisów u.p.a. wystarczające jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie Polski. Bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. pozostaje okoliczność, czy samochód osobowy objęty nabyciem wewnątrzwspólnotowym był wcześniej dopuszczony do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11; z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1875/19; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18). Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 1 lit. a) i b) skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w pkt 2 skargi kasacyjnej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez odmowę jego zastosowania do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim. Przepis ten został uchylony z dniem 1 maja 2016 r. na mocy art. 286 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. W dniu orzekania przez organy obu instancji powołany wyżej art. 29 Rozporządzenia nr 2913/92 już nie obowiązywał, nie mógł więc znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).