I GSK 1951/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 354/19 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 354/19 po rozpoznaniu skargi P. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. określające stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o nazwie: S. .na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. wystawioną przez [...] w kwocie 149 zł. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I. P. R. z siedzibą w M., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd I instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). WSA uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu były błędy prowadzenia postępowania podatkowego, które mogą istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do analizy opisanych faktur zakupu i sprzedaży oraz wyliczenia podstawy opodatkowania, wyjaśniając zasady jakim kierował się przy dokonaniu przyjętych ustaleń. Sąd I instancji uznał, że analiza zebranych w sprawie dowodów, w szczególności: faktury zakupu z 10 czerwca 2015 r. wystawionej przez [...] oraz faktury sprzedaży nr [...] z 10 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz [...], dowodzi jednak istnienia nieprawidłowości, których nie wyjaśniają decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Żadna z nich nie odnosi się bowiem do faktu, że w poz. 3 faktury zakupu z 10 czerwca 2015 r. ujęto olej S. o poj. 55 l, w ilości 2 szt.(k- 61 akt administracyjnych), przyjęty do opodatkowania, zaś w powołanej fakturze sprzedaży w poz. 5 wystąpił produkt o tej samej nazwie i parametrach (k- 62), co winno pomniejszyć ilość towarów kwalifikowanych jako nabytych wewnątrzwspólnotowo. Do opodatkowania przyjęto jednak produkt (2 sztuki oleju S. o poj. 55 l.) w ilości 110 l., pomijając zapisy zawarte w poz.5 faktury sprzedaży - czego dowodzą tabele zawarte w decyzji organu odwoławczego. W ocenie WSA brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn tego stanu rzeczy i przyjęcia do opodatkowania ww. towaru w ilości 110 l., pomijając zapis w poz. 5 faktury sprzedaży, narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu. WSA podniósł, że organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji udzielonych w piśmie z 29 maja 2014r. firmy S. Sp. z o.o., z którego wynikało, że oleje smarowe S. są klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. W ocenie WSA opisanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem stwierdzenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu I instancji, skoro skarżący kwestionował twierdzenia organów podatkowych to słusznie wskazywały one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. WSA stwierdził, że kod CN dla przedmiotowego wyrobu ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy i nie można uznać za zasadne wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy nie dochowały zasad określonych w art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) gdyż nie wyjaśniły nieprawidłowości, ktorych istnienie potwierdza analiza zebranych w sprawie dowodów, tj. faktury zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz faktury sprzedaży nr 253/06/2015 z dnia 10 czerwca 2015 r., co skutkowało niewłaściwym wyliczeniem podstawy opodatkowania, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji, gdyż organy dokonały prawidłowej weryfikacji zapisów wskazanych dowodów źródłowych i ustaliły właściwą podstawę opodatkowania. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że organy podatkowe nie wyjaśniły nieprawidłowości, których, w ocenie Sądu, dowodzi analiza zapisów dotyczących produktu o tej samej nazwie i parametrach, zawartych w zgromadzonej dokumentacji tj. w pozycji 3 faktury zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. w zestawieniu z pozycją 5 faktury sprzedaży nr [...]z dnia 10 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz [...], podczas gdy w niniejszej sprawie wskazane wyżej nieprawidłowości nie miały miejsca, a w toku postępowania organy poddały wnikliwej analizie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia zakupionych przez Skarżącego towarów, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a swoje wnioski przedstawiły w wydanych decyzjach. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że organy podatkowe błędnie ustaliły podstawę opodatkowania, gdyż uwzględniły w niej towar ujęty w poz. 5 faktury sprzedaży nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz [...], który to towar, w ocenie Sądu, nie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje w sposób jednoznaczny, że w niniejszej sprawie ujęty w poz. 5 wyżej wskazanej faktury olej smarowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (przy założeniu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd na skutek oczywistej omyłki wskazał na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 6) O.p., poprzez uznanie, że organy nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości, których istnienia, w ocenie WSA we Wrocławiu, dowodzi analiza zebranych w sprawie dowodów w postaci faktury zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r., podczas gdy treść zaskarżonego aktu, jak również decyzja organu I instancji, zawierają wymagane uzasadnienie faktyczne wyjaśniające ilość przyjętego do opodatkowania oleju smarowego przy jednoczesnym braku podstaw do wypowiedzenia się w kwestii nieprawidłowości, skoro takowe w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez skarżący kasacyjnie organ w złożonym środku zaskarżenia zarzuty ujęte w punktach 1, 2 i 4 należało uznać za usprawiedliwione. Zarzuty te koncentrują na naruszeniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. W zarzutach tych wskazano na naruszenie powołanych przepisów poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły nieprawidłowości, których istnienie potwierdza analiza zebranych w sprawie dowodów, co skutkowało niewłaściwym wyliczeniem podstawy opodatkowania. Wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu przez WSA, że organy podatkowe nie wyjaśniły nieprawidłowości, których w ocenie Sądu dowodzi analiza zapisów dotyczących produktu o tej samej nazwie i parametrach, zawartych w zgromadzonej dokumentacji, tj. w pozycji 3 faktury zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. w zestawieniu z poz. 5 faktury sprzedaży nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz [...], podczas gdy wskazane nieprawidłowości nie miały miejsca. Kwestionuje się też ocenę WSA dokonaną w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, podczas gdy treść uzasadnienia decyzji zarówno I, jak II instancji, jak uważa skarżący kasacyjnie organ, jest zgodna z prawem. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły sporny olej smarowy do opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie NSA, za wystarczające do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, należało uznać wskazanie w zarzutach przez skarżący kasacyjnie organ, wadliwej oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe błędnie ustaliły podstawę opodatkowania. Ustalenia organów podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy są prawidłowe. Sporna ilość oleju smarowego (126 l) winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Olej ten został bowiem sprowadzony do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podlegał więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedmiotowy olej nie został wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Nie zachodzi też w tym przypadku zwyczajowo stosowany przez podatnika schemat przeprowadzania transakcji wyrobami smarowymi polegający na nabywaniu oleju smarowego w jednym państwie członkowski i jego sprzedaży w innym państwie członkowskim, bez sprowadzania tego towaru na teren kraju, co eliminowało WNT i w konsekwencji implikowało nieopodatkowanie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż sporny olej smarowy S. w ilości 126 litrów został sprowadzony do kraju w ramach WNT i winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Dowodzi tego analiza faktur i innych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że podczas prowadzonego postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wzywał podatnika do wskazania, które wyroby smarowe nabywane w jednym państwie członkowskim były zbywane i przesyłane bezpośrednio do innego państwa członkowskiego, w którym działalność prowadził ich nabywca. Podkreślić trzeba, że bezpośrednie przesyłanie wyrobów do innego państwa członkowskiego oznacza, że wyroby te nie były przemieszczane na i przez terytorium Polski. W załączeniu do odpowiedzi z dnia 7 stycznia 2017 r. przesłanej przez podatnika na wezwanie organu skarżący dostarczył organowi faktury sprzedaży wyrobów smarowych dokumentujących WDT, które nie przekroczyły granicy Polski podczas dostaw. Do faktur tych zostały przypisane numery faktur dokumentujących zakupy tych wyrobów smarowych na terenie Unii Europejskiej. Wskazywana przez Sąd I instancji pozycja nr 5 z faktury sprzedaży z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], wystawionej na rzecz podmiotu [...], jako pozycja, z której towar w postaci S. mógł być potencjalnie zbyty przez podatnika na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego bez wprowadzania go na teren kraju w ramach WNT, nie została przez podatnika powiązana z fakturą nabycia tego towaru z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], z jej poz. nr 3. W przeciwieństwie do innych pozycji z tej faktury sprzedaży, gdzie podatnik dokonał takiego powiązania z omawianą fakturą zakupu lub innymi fakturami dokumentującymi nabycie wyrobów smarowych. Takie powiązanie zostało wskazane w zakresie poz. 1, 3, 7, 8, 9, 10 i 12, w tym faktura zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], została przywołana w poz. nr 1, 7, 10 i 12. Podatnik w swych wyjaśnieniach składanych na piśmie i do protokołu wskazywał na powiązanie poszczególnych pozycji z faktury nabycia wyrobów smarowych z fakturami zbycia tych wyrobów. Wskazywał również, że nie cały nabywany przez niego towar był sprzedawany do innych państw członkowskich. Niektóre partie towaru były sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do kraju i zbywane na terenie Polski. W ocenie NSA, trudność w ustaleniu tych powiązań związana jest z tym, iż podatnik wskazując powiązanie wyrobów smarowych w fakturach dokumentujących ich zakup i sprzedaż, przypisał do faktur sprzedaży numery faktur dokumentujących nabycie wyrobów smarowych w rubryce przeznaczonej na podanie symbolu PKWiU sprzedawanego w ramach WDT towaru. Niemniej jednak dokładna analiza zapisów naniesionych przez podatnika na fakturze sprzedaży z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], wystawionej na rzecz podmiotu [...], prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że pozycja nr 5 z tej faktury, wskazywana przez Sąd I instancji potencjalnie jako sprzedaż spornego towaru do innego państwa członkowskiego, nie została powiązana przez podatnika z fakturą nabycia wyrobów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...]. Pod poz. nr 5 faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów smarowych w rubryce przeznaczonej na wskazanie symbolu PKWiU podatnik nie podał nr faktury dokumentującej zakup wyrobów, tj. faktury z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...]. Rubryka ta pozostała pusta. Przedstawiona argumentacja przekonuje do akceptacji oceny organów podatkowych, że wyrób S.ujęty w fakturze zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] pod poz. nr 3, w ilości 110 litrów (w opakowaniach 2 razy po 55 litrów) , został przez podatnika sprowadzony do kraju w ramach WNT i na terenie Polski sprzedany, co oznacza, że winien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Nie budzi też wątpliwości opodatkowanie podatkiem akcyzowym pozostałych 16 litrów wyrobu S. Nadmienić należy, że Sąd I instancji tego przedmiotu opodatkowania nie kwestionował. Jednak mając na względzie treść art. 188 p.p.s.a., wskazać w tym zakresie należy, że podatnik na podstawie faktury z dnia 10 czerwca 2015 r. nr 472-2015 nabył jeszcze 400 litrów wyrobu S. w 25 opakowaniach 4x4 litry (pozycja 7 faktury). Sprzedał natomiast na podstawie faktury sprzedaży z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] S., w ilości 96 opakowań 4 litrowych, co w przeliczeniu na litry daje 384 litry, ze wskazaniem w tej fakturze w rubryce przeznaczonej dla symbolu PKWiU pod poz. nr 1 powiązania z fakturą zakupu z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...]. Powyższe dowodzi, że pozostałe 16 litrów zostało nabyte w ramach WNT i sprzedane w kraju, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Końcowo zauważyć należy, że zaskarżenie skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji skutkuje zawężeniem sprawy do kwestii przedstawionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Gdyby sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do Sądu I instancji, to Sąd ten rozpoznałby ją jedynie w zakresie wskazanym przez NSA, ograniczonym do kwestii wskazanych w zarzutach kasacyjnych. Dlatego też w okolicznościach faktycznych tej sprawy za wiążące należy uznać wywody Sądu I instancji odnoszące się do pozostałych zarzutów skargi złożonej do WSA, wykraczających poza kwestie wskazane w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.).