I GSK 197/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 876/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 876/10, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, listopad i grudzień 2008 r. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, listopad i grudzień 2008 r. W poddanym kontroli okresie strona prowadziła działalność w zakresie skupu rzepaku, zbóż oraz kukurydzy, które poddawała suszeniu, zmniejszając jego wilgotność, a następnie je sprzedawał innym podmiotom. W procesie suszenia ziarna był wykorzystywany wyłącznie "lekki olej opałowy", który strona kupowała na podstawie faktur, zawierających oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na te cele. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że księga podatkowa A. K. prowadzona była w sposób nierzetelny w zakresie udokumentowania zużycia oleju opałowego w procesie suszenia rzepaku za lipiec 2008 r. oraz kukurydzy za listopad i grudzień 2008 r. Zdaniem organu strona nie przedłożyła kontrolującym analizy wilgotności skupowanego i sprzedawanego zboża w celu uniemożliwienia weryfikacji danych fizykochemicznych – wykazanych przez nią protokołach suszenia, dokumentach RW i remanentach miesięcznych – z faktycznymi wielkościami i obrotami magazynowymi oleju i ziarna. Organ kontroli skarbowej, z uwagi na ograniczoną możliwość weryfikacji wielkości dostaw, suszenia i sprzedaży ziarna oraz wielkości zużycia do tego celu oleju opałowego, dokonał oszacowania obrotu olejem opałowym na koniec każdego miesiąca w oparciu o metodologiczne bilansowanie wielkości obrotu i zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna. Organ przyjął także, że strona nie dokonywała odsprzedaży oleju opałowego, a także, że nie doszło do niezawinionych jego ubytków. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę A. K. na powyższą decyzję. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Sąd wskazał, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) sprzedawca oleju opałowego, aby mógł skorzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym, jest zobowiązany m.in. do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia. W sytuacji nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też niespełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podarku akcyzowego. Sąd przychylił się do rozstrzygnięcia organu, zgodnie z którym strona nie zużyła w całości zakupionego oleju opałowego na cele związane z suszeniem zakupionych przez nią płodów rolnych, a więc na cele grzewcze, jak też nie dokonała odsprzedaży zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Strona złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów uzasadnienia wyroku oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w szczególności art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niewłaściwe podanie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku w oparciu o dokonaną ocenę na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy, który wbrew przepisom art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy i nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, że skarżący przeznaczył zakupiony olej na inne cele niż grzewcze, oraz wbrew przepisom art. 188 i art. 197 § 1 o.p., pomimo że istniała pomiędzy stroną a organem podatkowym rozbieżność co do zużycia ilości oleju opałowego na cele grzewcze, nie powołał biegłego w celu ustalenia faktycznych norm zużycia oleju przez urządzenia grzewcze będące w dyspozycji podatnika, które to ustalenia wymagały wiedzy specjalistycznej. Sąd, negując fakty wykorzystania przez stronę wskazanej ilości oleju opałowego na cele grzewcze, nie kwestionując przy tym, że skarżący zakupił tę ilość oleju opałowego i dysponował tym towarem, nie dysponował wiedzą, jakie było faktyczne zużycie oleju przez urządzenia grzewcze będące w dyspozycji podatnika, która była niezbędna do potwierdzenia lub wykluczenia, czy sporna ilość oleju opałowego przeznaczona była na cele inne niż grzewcze, czy na cele grzewcze. Sąd nie mógł zatem rozstrzygnąć, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czy nie, co spowodowało, że w przedmiotowej sprawie naruszono ww. przepisy postępowania, a Sąd nie mógł oddalić skargi, a powinien zgodnie z art. 145 § 1a p.p.s.a. ją uwzględnić. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wykorzystał wskazanej ilości oleju opałowego na cele grzewcze, nie kwestionując przy tym, że skarżący zakupił tę ilość oleju opałowego i dysponował tym towarem, co spowodowało, że nie wyjaśniając okoliczności, na jakie cele nie grzewcze został przeznaczony ten olej opałowy i jakie zużyje oleju opałowego posiadały urządzenia grzewcze, brak było podstaw do stwierdzenia, że olej ten nie został przeznaczony na cele nie grzewcze, co powoduje, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej we W., pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzuty dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180, 187 § 1, 191, 210 § 4, 188 i 197 § 1) odnoszących się głównie do postępowania dowodowego, w szczególności koncentrując się na zarzucie, że organ "nie powołał biegłego w celu ustalenia faktycznych norm zużycia oleju przez urządzenia grzewcze będące w dyspozycji podatnika...", jak również naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą zarówno tego, że postępowanie dowodowe ma braki wynikające z niepowołania przez organy biegłego (co zostało podniesione najpierw w skardze do Sądu I instancji, a obecnie w skardze kasacyjnej), jak też wadliwej, zdaniem kasatora, oceny materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia organów, którym to zarzuca naruszenie art. 180, 187 § 1, 191, 210 § 4, 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Według kasatora, w toku postępowania administracyjnego organ nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy i nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, że skarżący przeznaczył zakupiony olej na inne cele niż grzewcze, oraz, wbrew przepisom art. 188 i art. 197 § 1 o.p., nie powołał biegłego w celu ustalenia faktycznych norm zużycia oleju przez urządzenia grzewcze będące w dyspozycji podatnika, które to ustalenia wymagały wiedzy specjalistycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa w żadnym, najmniejszym nawet stopniu, prawidłowości ustaleń organu co do tego, że strona skarżąca nie zużyła w całości zakupionego oleju opałowego na cele związane z suszeniem zakupionych przez nią płodów rolnych, tj. na cele grzewcze, jak też nie dokonała odsprzedaży zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Należy też zauważyć, że powyższe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej były już podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji i – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowo przez ten Sąd ocenione jako niezasadne. Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, iż nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. A zatem zgodnie z art. 197 § 1 powołanie biegłego ma, co do zasady, charakter fakultatywny; ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie w przepisie słowa "może". Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie jest związany żądaniem strony o powołanie biegłego (lub przeprowadzenia innego dowodu) dla ustalenia okoliczności, które "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", czyli, jak to ujął Sąd pierwszej instancji, dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może zostać ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. W odniesieniu do wniosku o powołanie biegłego w celu określenia ilości zużycia oleju opałowego przez urządzenia będące w dyspozycji podatnika, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie mógł być on uwzględniony z uwagi na to, że organ l instancji nie kwestionował ustalonych i stosowanych przez stronę w protokołach suszenia norm zużycia oleju opałowego. Normy te zostały przyjęte w wielkościach wykazanych przez stronę, weryfikacji poddano jedynie wilgotność ziarna przed i po suszeniu. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, powyższe ustalenia oparto, wobec braku dokumentów źródłowych, na parametrach jakościowych (wilgotności) zebranych z otoczenia strony. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać także ustalenia w zakresie ilości oleju opałowego zużytego do suszenia zakupionych płodów rolnych. Szczególnie mocno należy zaakcentować to, że strona skarżąca nie prowadziła w sposób prawidłowy dokumentacji księgowej, umożliwiającej podatkową kontrolę przebiegu zdarzeń gospodarczych – co stanowi okoliczność niezwykle istotną z uwagi na fakt, że zakupywany przez stronę olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca powinna była dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, aby w razie wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej opałowy zużyła w całości, zgodnie ze składanymi na fakturach oświadczeniami. W przeciwnym bowiem razie olej opałowy wykorzystany na inne cele niż grzewcze podlegał opodatkowaniu stawką podstawową przewidzianą dla paliw napędowych. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy, wyczerpujący i niebudzący wątpliwości wykazał nierzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego w okresie objętym kontrolą. Następnie dokonał analizy wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania pod kątem ich ewentualnego zastosowania w sprawie. Wobec stwierdzenia braku możliwości ich zastawania przyjął, powołując się na art. 23 § 4 o.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, inną metodę wyliczenia podstawy opodatkowania (dla poszczególnych okresów rozliczeniowych), polegającą na szacunkowym ustaleniu ilości zużytego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, szacowanie obrotu olejem opałowym na koniec każdego miesiąca organ dokonał w oparciu o metodologiczne bilansowanie wielkości obrotu i zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna. Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący nawet nie za kwestionował poczynionych przez organ ustaleń co do nierzetelności prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej, a właśnie to te jego działania (nieprawidłowości w zakresie dokumentacji księgowej) w istocie pozbawiły go prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku i poniekąd zmusiły (mówiąc potocznie) organ do poszukiwania innych metod wyliczenia podstawy opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia omawianych przepisów z zakresu prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego są niezasadne i nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Podobnie zarzut naruszenia art. 191 o.p. (który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) także należy uznać za niezasadny, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, wynikające z zaakceptowania oceny materiału dowodowego, ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Jako całkowicie nieuzasadniony – i to w sposób dosłowny (tzn. całkowitego braku jakiegokolwiek uzasadnienia) – należy również ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa" i nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione w tym przepisie elementy (tak uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego) zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Generalnie rzecz biorąc, w związku z wszystkimi podniesionymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutami, a ściślej, powołanymi w tym punkcie przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 180, 187 § 1, 191, 210 § 4, 188 i 197 § 1), należy po pierwsze przypomnieć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, a jedynie kontroluje, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego, a po drugie, że dla skuteczności podnoszonych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzutów należy nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to uchybienie mogło mieć, choćby potencjalnie, istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w najmniejszym nawet stopniu tego nie wykazał, a do tej ostatniej przesłanki (istotnego wpływu na wynik sprawy) nawet nie nawiązał. Jako równie nieuzasadniony (i z podobnych powodów) należy także ocenić podniesiony (w tym samym pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "niewłaściwe ich zastosowanie i niewłaściwe podanie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku w oparciu o dokonaną ocenę na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy". W lakonicznym, by nie rzec szczątkowym, uzasadnieniu odnoszącym się do tego zarzutu (vide str. 4, ostatnia, skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd ".... powinien uwzględnić skargę i w uzasadnieniu swego wyroku zgodnie z zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. winien dokonać wskazania co do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego... i usunięcia sprzeczności powstałych przy dotychczasowych ustaleniach". Już sam sposób sformułowania tego zarzutu w zestawieniu z jego uzasadnieniem świadczy o niezrozumieniu treści owych przepisów, istoty skargi kasacyjnej regulowanej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz związanych ze skargą kasacyjną i jej uzasadnieniem wymogów. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 zd. pierwsze elementy. Sąd bowiem przedstawił (i to nawet nie zwięźle, a dość obszernie) stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron (organu), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej (nb. szczegółowe) wyjaśnienie. Natomiast zdanie drugie art. 141 § 4 ma zastosowanie wówczas, "jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji"; dopiero wtedy, gdy Sąd uwzględni skargę, zobligowany jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku "wskazania co do dalszego postępowania". W przedmiotowej sprawie Sąd skargi nie uwzględnił i stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Należy więc stwierdzić, że w ten sposób sformułowany i tak uzasadniony (jak to wyżej wskazano) zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. stanowi gołosłowną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe; i nijak się ma do rzeczywistej treści tych przepisów. W konkluzji Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że również ten zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. W podobny sposób został skonstruowany – podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia "...w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a (....) u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (...) poprzez ich zastosowanie...". Również i ten zarzut – poza jednym lakonicznym stwierdzeniem zamieszczonym w treści pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – w ogóle nie został uzasadniony i opiera się on w zasadzie wyłącznie na przeciwstawieniu własnych ocen autora skargi kasacyjnej co do prawidłowości (nieprawidłowości) poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, ocenom tego Sądu. W żadnym razie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby w okolicznościach tej sprawy można było zarzucić Sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez (niewłaściwe) zastosowanie wskazanych wyżej przepisów Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.