I GSK 1995/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek, Sędziowie NSA: Maria Myślińska, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. - [...] w Bielsku Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt 3/ISA/Ka 2373/03 w sprawie ze skargi M. Ż. - "[...] w Bielsku Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 19 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: |Przewodniczący |Sędzia NSA |Tadeusz Cysek | |Sędziowie NSA: |Maria Myślińska | | |Janusz Zajda (spr.) | |Protokolant |Małgorzata Suchocka | po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. - [...] w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt 3/ISA/Ka 2373/03 w sprawie ze skargi M. Ż. - [...] w Bielsku-Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 19 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 marca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 2373/03 oddalił skargę M. Ż., działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] w Bielsku-Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z 19 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, co do pochodzenia towaru, stawki celnej i wysokości długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: W dniu 7 marca 2002 r. zgodnie z dokumentem SAD nr [...] pracownik Agencji celnej Lenad - przedstawiciel bezpośredni PHU [...] w Bielsku-Białej - M. Ż. (importer) - zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezioną z Republiki Węgierskiej odzież, to jest kurtki, spodnie i bluzki, deklarując węgierskie pochodzenie towaru i obniżoną stawkę celną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Jako dowód pochodzenia towaru z Węgier, wymagany dla zastosowania obniżonej stawki, załączono deklaracje na fakturach nr [...] i nr [...] z dnia 6 marca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej objął towar wnioskowaną procedurą i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach określonych w zgłoszeniu. Następnie polskie władze celne zwróciły się do węgierskich władz celnych, będących władzami kraju eksportu, z prośbą o sprawdzenie i ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru objętego deklaracją na fakturach. Węgierskie władze celne poinformowały, że firmy [...] i [...] (eksporterzy) nie prowadzą działalności pod podanymi na fakturach adresami i dlatego nie ma możliwości dodatkowego zbadania pochodzenia towarów. Nadto stwierdziły, że zostały podjęte działania mające na celu wykreślenie powyższych firm z rejestru. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej, decyzją z 27 czerwca 2003 r. nr [...], uznał omawiane wyżej zgłoszenie celne z 7 marca 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru i stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego dla ujętych w zgłoszeniu celnym towarów. Wobec przedstawionych wyżej faktów organ celny I instancji uznał, że brak było podstaw do zastosowania preferencji celnych. W związku z brakiem możliwości określenia kraju pochodzenia przyjął wartość przedmiotowych towarów, która została zadeklarowana przez zgłaszającego w dniu odprawy i zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Decyzją z 19 września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z 27 czerwca 2003 r. w części dotyczącej pochodzenia towaru, stawki celnej i wysokości długu celnego, orzekając merytorycznie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Mając na uwadze, że eksportujące firmy były zarejestrowane na Węgrzech w latach poprzedzających weryfikację, gdyż węgierskie władze celne nie zanegowały istnienia firm [...] i [...], lecz poinformowały, że podjęły działania mające na celu wykreślenie tych firm z rejestru i nie określiły faktur nr [...]i [...]z 6 marca 2002 r. jako fałszywe, organ celny II instancji uznał, że zapis o pochodzeniu złożony przez eksportera na fakturach może zostać przyjęty jako dowód niepreferencyjnego pochodzenia węgierskiego i zastosował stawkę celną autonomiczną 60%. W skardze PHU [...] w Bielsku-Białej - M. Ż., wnosząc o uchylenie i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzuciło bezkrytyczne przyjęcie przez polskie organy celne wyniku weryfikacji dokonanej przez węgierskie władze celne, których czynności nie wykazały, że towar nie posiada statusu węgierskiego pochodzenia. Stwierdziło, że polskie władze celne nie wykazały istnienia wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie weryfikacji. Skarżące przedsiebiorstwo zwróciło uwagę na to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby węgierskie władze celne zakończyły czynności kontrolne i poinformowały polskie władze celne o ich wynikach, a tym samym dały podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przedłożył pismo procesowe, w którym zarzucił m.in. naruszenie przepisów procesowych w związku z niedoręczeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej postanowienia o wszczęciu postępowania celnego pełnomocnikowi skarżącej - Agencji celnej [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga M. Ż. nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że chybiony jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości udokumentowania przez skarżącą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru z terenu Republiki Węgierskiej, co miało uzasadniać zastosowanie wobec tego towaru preferencyjnej, zerowej stawki celnej. Wskazując na przepis art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) Sąd wyjaśnił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał preferencyjne pochodzenie z Republiki Węgierskiej. Uznał, że w związku z powyższym szczególnego zaakcentowania wymaga zagadnienie mocy dowodowej wyniku weryfikacji, jaką na żądanie polskich władz celnych działających w ramach uprawnień wynikających z art. 83 § 1-3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 - t.j. z 2001 r. ze zm.) przeprowadzają władze celne kraju importu. Wyniki muszą być takie, aby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z kraju członkowskiego CEFTA lub Polski lub innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA). Przepisy Protokołu nr 7 natomiast nie wymagają uzasadnienia wyniku weryfikacji, a tym bardziej wyjaśnienia, w oparciu o jakie zasady została ona przez władze celne kraju eksportu przeprowadzona. Sąd doszedł do wniosku, że za ugruntowane należy uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że wynik weryfikacji dowodu pochodzenia nie podlega ocenie organów celnych kraju importu i jest dla nich wiążący. W rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu nr 7. W pełni umożliwiał wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanymi adresami nie było siedzib eksporterów, co z kolei uniemożliwiało zbadanie autentyczności deklaracji na fakturach dokumentujących pochodzenie towaru. Wynika z niego, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że deklaracje na fakturach przedstawionych przy odprawie celnej były wystawione legalnie. Oceniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego przez niedoręczenie Agencji celnej Lenad postanowienia o wszczęciu postępowania, zawarty w piśmie procesowym złożonym przez pełnomocnika na rozprawie, Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała na ewentualny wpływ tego zarzutu na wynik postępowania. Sąd wyjaśnił, że należało wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby bowiem sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu celnym. Strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania, w terminie wnosiła odwołania od decyzji organów celnych i ustanowiła nowego pełnomocnika w sprawie, a zatem należy uznać, że wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. W skardze kasacyjnej [...] - M. Ż. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie skarżącemu od strony przeciwnej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 209, art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie upoważniona agencja celna, nie będąc stroną postępowania, nie musiała być uznana jako upoważniony przedstawiciel strony do odbioru korespondencji w sprawie, - art. 209, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie za stronę postępowania nie uznano firm eksporterów węgierskich [...] i [...] (zapewne [...]), a nadto nie uznano przedstawiciela strony Agencji celnej Lenad, - art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu polegające na braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania upoważnionej agencji celnej, - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie, bowiem rozstrzygnięcie wydane zostało z obrazą tych przepisów, pomimo wskazywania przez stronę na liczne nieprawidłowości organu celnego w trakcie przewodu sądowego, - Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie 21 grudnia 1992 r., w szczególności art. 17, 18, 31 i 32 poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, co wyrażone zostało uznaniem przez organ celny za wiążące materiałów węgierskich władz celnych nadesłanych w wyniku podjętych czynności weryfikacji dowodu pochodzenia. II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, to jest: - naruszenie art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co wyraża się poprzez działanie organu celnego z brakiem poszanowania tej zasady i w rezultacie doprowadziło do pozbawienia strony prawa do reprezentowania jej w toku postępowania celnego przez Agencję celną Lenad, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania dowodowego wyrażone uznaniem przez organ celny i Sąd okoliczności za wystarczająco udowodnione. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez stronę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący wskazał m.in., że organy celne na skutek tego, że nie uwzględniły w skarżonej decyzji art. 209 Kodeksu celnego, nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera. Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający. Z upoważnienia udzielonego przez importera oraz z zapisów w dokumencie SAD wynika, że zgłaszającym towar była Agencja celna Lenad, a zatem w świetle literalnego brzmienia art. 209 § 3 Kodeksu celnego stroną w sprawie winna być przede wszystkim ta Agencja, tym bardziej, że posiadała od strony upoważnienie bezpośrednie. Wobec powyższego naruszono, zdaniem skarżącego, zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem strony, przez co naruszony został przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, że Agencja Celna [...]była jego pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie strony do działania przez pełnomocnika - szczególnie, gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany, jak agencja celna - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej, zwłaszcza w postępowaniu celnym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw celnych. Z koniunkcji art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, zdaniem strony, że w przedmiotowej sprawie datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia przedstawicielowi strony, a więc Agencji celnej [...], postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Przy powyższym założeniu, w ocenie skarżącego, należy przyjąć, że do chwili obecnej postępowanie celne nie zostało wszczęte, bowiem pismo organu celnego, którym jest postanowienie o wszczęciu postępowania celnego, do tej pory nie zostało doręczone prawidłowo umocowanemu w sprawie przedstawicielowi, lecz bezpośrednio stronie. Pominięcie upoważnionej agencji celnej w doręczaniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć organu celnego skutkuje możliwością złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 209 § 3 Kodeksu celnego wynika, że dłużnikiem jest osoba, która do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą przywozową dostarczyła nieprawdziwe dane, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane. Z akt sprawy wynika, że podmiotami takimi są firmy [...] [...], [...], jednak organ celny nie potraktował ich za stronę postępowania naruszając tym samym przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym wydał decyzję z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Firmy [...] i [...] nie z własnej winy nie brały udziału w postępowaniu, skutkiem czego został naruszony przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 p.p.s.a. skarżący podniósł również, że pomimo licznych kwestii podnoszonych przez stronę w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ograniczył rozstrzyganie przedmiotowej sprawy do zarzutów zawartych w skardze i nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony, organ celny w toku postępowania nie udowodnił i nie wykazał, że przedłożone przez stronę dokumenty są nieprawdziwe lub niedokładne, co do informacji dotyczących prawdziwego pochodzenia towarów. Faktycznie weryfikacja nie była przez władze węgierskie przeprowadzona, a zatem nie można mówić w tym przypadku o wyniku weryfikacji. Skoro w gruncie rzeczy organ weryfikujący nie dokonał czynności weryfikacyjnych dowodu pochodzenia, a wręcz przeciwnie nie zakwestionował wiarygodności wystawienia faktur, nie może być mowy, zdaniem skarżącego, o zachowaniu treści art. 31 Protokołu Nr 7, ponieważ pomoc prawna nie została wypełniona zgodnie z tym Protokołem. Zdaniem strony skarżącej nie można zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że organ celny w toku weryfikacji związany był Protokołem Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), bowiem umowa ta dotyczy w istocie metod współpracy administracyjnej, natomiast samo rozstrzygnięcie następuje w oparciu o przepisy prawa krajowego. W tym stanie rzeczy Sąd jak i organ celny miały obowiązek, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem postępowania celnego została udowodniona. Strona zarzuciła Sądowi i organowi celnemu, że ani w wyroku, ani też w skarżonych decyzjach nie wypowiedziały się, co do dowodów przedłożonych przez stronę i nie wskazały dlaczego dowodom tym odmówiły wiarygodności. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, czyli w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), to zgłaszającym jest osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego i ona jest dłużnikiem, czyli osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). W tej sytuacji pełnomocnik strony błędnie zinterpretował, że Agencja celna Lenad jest zgłaszającym i dłużnikiem zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W konsekwencji nie jest ona stroną w postępowaniu, a zatem organ celny nie miał obowiązku rozstrzygania sprawy z jej udziałem i doręczania jej decyzji oraz innych pism procesowych. Dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego Agencja celna Lenad w rubryce 44 dokumentu SAD zamieściła informację o posiadaniu upoważnienia. W aktach sprawy brak jednak, wymaganego przez art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 254 § 2 Kodeksu celnego, oryginału pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu. Doręczenie pism procesowych i decyzji tej Agencji jako przedstawicielowi mogłoby spowodować tym samym naruszenie interesu strony, np. przekroczenie terminów zawitych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona skarżąca wskazując naruszenie przepisów Protokołu 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA cytuje przepisy Protokołu nr 7, które zostały zmienione przez art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego nr 4, sporządzonego 13 września 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), i 1 stycznia 1997 r. przestały obowiązywać. Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. nowy Protokół Nr 7, w oparciu o który została przeprowadzona weryfikacja dowodów pochodzenia, w istotny sposób zmienił zarówno numerację artykułów, jak i ich brzmienie. Organ podkreślił, że wiążący charakter weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie, odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował wymienionych wyżej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając w petitum skargi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z oparciem przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a). Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy omawianej ustawy procesowej, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, nie wskazała, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, lecz podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami podatkowymi - postępowanie podatkowe - nie mogły być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a tym samym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W tym miejscu należy się odnieść do pierwszych czterech zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie prawa materialnego, a które w rzeczy samej mieszczą się w przesłankach naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. I tak, strona skarżąca w tiret pierwsze formułuje zarzut naruszenia art. 209 i 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że Agencja celna nie będąc stroną postępowania nie musiała być uznana jako upoważniony przedstawiciel strony do odbioru korespondencji oraz powtarza w tiret trzecie zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Agencji celnej. W tym przedmiocie należy podzielić pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wprawdzie organ celny I instancji miał obowiązek doręczenia decyzji jak i innych pism procesowych umocowanej do działania w imieniu skarżącej Agencji celnej, to jednak nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd I instancji trafnie przyjął, że o takim naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdyby naruszenie zasady doręczenia pism procesowych pozbawiło (lub ograniczało) stronę w jej prawie do udziału w postępowaniu. W omawianej sprawie przesłanka taka nie występowała, ponieważ skarżąca brała aktywny udział w postępowaniu przed organem celnym I instancji (k. 19-20 akt adm.) i która 16 lipca 2003 r. skutecznie wniosła odwołanie od decyzji. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym co najmniej od 16 października 2003 r. była reprezentowana przez doradcę podatkowego (v. pismo doradcy podatkowego z tej daty adresowane do Izby Celnej i pełnomocnictwo z tej samej daty). Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej - wypowiedziano się wyżej. Przywołanie przepisu art. 209 Kodeksu celnego w kontekście twierdzenia, iż Agencja celna jest stroną i upoważnionym przedstawicielem strony - jest niezrozumiałe. Przepis art. 209 Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dotyczy powstania długu celnego w przywozie. Paragraf 3 tego przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Bezspornym jest w sprawie, że Agencja celna Lenad była bezpośrednim przedstawicielem strony skarżącej (art. 253 § 1 pkt 1 K.cel.), a przedstawiciel taki działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Z powyższych przepisów jasno wynika, że agencja Lenad dokonała zgłoszenia celnego na rzecz M. Ż. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU Lentil w Bielsku-Białej (vide dokument SAD w aktach administracyjnych), czyli zgłaszającym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 K.cel. jest M. Ż., w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego. Agencja celna mogłaby być uznana za dłużnika celnego, gdyby była przedstawicielem pośrednim (art. 209 § 3 Kod. celn.), jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca i dlatego nie można przypisywać Agencji celnej Lenad przymiotu strony postępowania. Strona skarżąca w tiret drugie - przymiot strony przypisuje również eksporterom węgierskim, powołując się na przepis art. 209, art. 262 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ firmy węgierskie dostarczyły nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane, a organy celne nie wezwały ich do udziału w sprawie w charakterze strony, przez co naruszyły art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten wynika z nieporozumienia. Jak wykazano wyżej art. 209 K.cel. dotyczy powstania długu celnego i nie dotyczy on eksportera tylko zgłaszającego. Przepis art. 209 § 3 zdanie trzecie stanowi, że jeżeli zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie danych (...) to osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały (...), że dane te są nieprawdziwe, zostają uznane za dłużników. Dane do zgłoszenia celnego dostarczyła Agencja celna Lenad, która zgłoszenia celnego dokonała w imieniu M. Ż.. Brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by eksportera węgierskiego traktować jako stronę postępowania. Zupełnie odrębną kwestią jest sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnej (odszkodowawczej) eksporterów węgierskich, co nie należy do tej sprawy, ani do właściwości sądów administracyjnych. Strona skarżąca zarzuca również - tiret trzeci - naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie, pomimo licznych nieprawidłowości organu celnego, na co wskazywano w trakcie przewodu sądowego, a co sąd pominął milczeniem. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przed Sądem I instancji skarżąca (poza skargą i zarzutami zawartymi w "Wystąpieniu" z 4 marca 2005 r. k. 54-67) nie wskazała na żadne inne nieprawidłowości organu celnego (v. protokół rozprawy k. 49). Zauważyć także należy, że "Wystąpienie", podobnie jak skarga wniesiona do Sądu I instancji, w wielu kwestiach są zbieżne. I tak, w obu pismach strona kwestionuje zasadność zwrócenia się przez polski organ celny o weryfikację dowodów pochodzenia towarów i prawidłowość uzasadnienia tego wniosku oraz kwestionuje wynik weryfikacji, zarzucając władzom węgierskim nieprzeprowadzenie weryfikacji, a to z uwagi na treść udzielonej odpowiedzi. Swoje zastrzeżenia strona skarżąca uzasadniła treścią art. 32, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1-3 oraz ust. 5-6 Protokołu nr 7 do Umowy CEFTA, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. Nową kwestią podniesioną w "Wystąpieniu" jest zarzut niedoręczenia pism procesowych przez organy administracyjne Agencji celnej Lenad, która jako przedstawiciel bezpośredni miała uprawnienia pełnomocnika. Uchybienie to spowodowało, zdaniem skarżącej, pogorszenie jej sytuacji prawnej, co stanowi naruszenie prawa. Zarzut, że Sąd pominął milczeniem zgłaszane nieprawidłowości - jest chybiony, ponieważ Sąd odniósł się do zarzutów skargi jak i do "Wystąpienia", a w szczególności do kwestii niezawiadomienia Agencji celnej, nie podzielił ich, a stanowisko swe uzasadnił (o czym w dalszej części wywodów), tak że nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa (art. 7 Konstytucji RP) sugerując gołosłownie, że Sąd nie działa na podstawie i w granicach prawa. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej w niczym nie wykazała zasadności tego zarzutu. Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu 7 Dotyczącego Definicji Pojęcia ,,Produkty Pochodzące" i Metod Współpracy Administracyjnej, ustalonego Protokołem Dodatkowym Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, stanowiącym załącznik do Oświadczenia Rządowego z 12 grudnia 1996 r. w sprawie prowizorycznego stosowania (...) Protokołu dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), zwanego dalej jako Protokół 7 CEFTA, ponieważ skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji celnej II instancji, podzielonymi następnie przez Sąd I instancji. W szczególności strona skarżąca zarzuca, że wniosek organu celnego o weryfikację dowodów pochodzenia towarów został wadliwie uzasadniony, a odpowiedź węgierskich organów celnych sprowadza się do stwierdzenia, że nie przeprowadziły one postępowania weryfikacyjnego. Strona węgierska nie spełniła też zapowiedzi, że wystąpi do sądu o wykreślenie tych firm z rejestru. Skarżący podniósł, że 14 miesięcy po doręczeniu pisma przez węgierskie władze celne wystąpił do węgierskiego Sądu Rejestracyjnego i otrzymał potwierdzenie, że firmy węgierskie są zarejestrowane pod wskazanymi adresami i nikt nie wystąpił o ich wykreślenie z rejestru. Zdaniem skarżącego najlepszym dowodem na brak przeprowadzonej weryfikacji jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że z pisma węgierskich władz nie wynika, że faktury są fałszywe, ani nie negują one istnienia przedmiotowych firm w chwili dokonywania przez stronę importu. Należy zauważyć, że przywołany przez stronę skarżącą art. 17 Protokołu Nr 7 CEFTA dotyczy procedury wystawiania świadectw przewozowych EUR 1, a nie postanowień o współpracy administracyjnej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), podobnie zresztą jak cały Protokół 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), w brzmieniu z 1992 r., publikowanej w Dzienniku Ustaw z 1994 r. (Nr 129, poz. 637) Przywołany następnie przez stronę skarżącą art. 18 Protokołu 7 dotyczy świadectw przewozowych EUR 1 wystawionych retrospektywnie, art. 31 dotyczy wzajemnej pomocy (w ramach współpracy administracyjnej), zaś art. 32 dotyczy weryfikacji dowodów pochodzenia. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełnia wszelkie wymogi Protokołu 7 CEFTA. Treść tego wyniku weryfikacji jest bowiem taka, iż w pełni umożliwia wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanym adresem nie było siedziby eksportera, co z kolei uniemożliwiało zbadanie autentyczności deklaracji na fakturze dokumentującej pochodzenie towaru. Trafny jest też pogląd Sądu I instancji, że omawiany wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu 7 CEFTA i wiązał polskie organy celne. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, że władze węgierskie nie przeprowadziły postępowania weryfikacyjnego - z pism z 21 października 2002 r. i z 15 listopada 2002 r. sporządzonych przez Krajową Komendę Straży Celnej i Finansowej Ministerstwa Finansów Węgier wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia dodatkowych badań dotyczących pochodzenia towarów eksportowanych przez węgierskie spółki Kristal Europe KFT i Adlak BT, ponieważ firmy te nie znajdują się pod zgłoszonymi adresami siedzib, a próby odnalezienia obywateli zagranicznych uprawnionych do składania podpisów w imieniu firm nie przyniosły rezultatów, wobec czego podjęto działania zmierzające do wykreślenia tych firm z rejestru firm (k. 12-16 akt wspólnych). Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu 7 CEFTA wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne (czyli wystarczające w rozumieniu art. 32 ust. 6 ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Państwa - Strony (w tym wypadku z Republiki Węgierskiej), i czy spełniają inne wymogi Protokołu. Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację (w tym wypadku polskie władze celne) odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (ust. 6 art. 32 tegoż Protokołu). Organ administracji celnej I instancji uznał, że w świetle odpowiedzi władz węgierskich kraj pochodzenia towaru nie jest znany i wymierzył należne cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej (podwyższonej o 100%). Organ II instancji podzielił to stanowisko o tyle, że akceptacja węgierskiego preferencyjnego pochodzenia towarów jest niemożliwa na podstawie przedłożonych dowodów pochodzenia (art. 32 pkt 6 Protokołu 7 CEFTA) i uznał, że niespełnienie przewidzianych przepisami prawa wymogów skutkuje odmową przyznania preferencji celnych, ale przyjął, że skoro przedmiotowe firmy były zarejestrowane na Węgrzech, a władze węgierskie nie określiły faktur jako fałszywe, to zapis o pochodzeniu towaru na fakturze może zostać przyjęty jako dowód niepreferencyjnego pochodzenia węgierskiego na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), [Dz.U. Nr 130, poz. 851] i zastosował stawkę celną autonomiczną 60%, z uwagi na brak udokumentowania świadectwem pochodzenia - pochodzenia towarów. Niezależnie od powyższego należy na marginesie zauważyć, że podstawą prawną ostatecznej decyzji nie była umowa międzynarodowa [Umowa Środkowoeuropejska o wolnym handlu (CEFTA)], a rozporządzenie wykonawcze do Kodeksu celnego - Taryfa celna z 11 grudnia 2001 r. i cytowane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z 15 października 1997 r. - nie kwestionowane przez stronę skarżącą. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.