I GSK 1995/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3228/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 po rozpoznaniu skargi T. B na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 80.976 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawach określonych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) zarzucił temu wyrokowi: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - dalej o.p.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem ww. przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem wyjaśnienia stanowiska Sądu, które reguły swobodnej oceny dowodów zostały naruszone przez organ podatkowy. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w niewystarczający sposób udowodniły, że T. B. jest podmiotem, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - dalej u.p.a.) oleju smarowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: "p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego na tyle istotnego, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z uwagi na przedstawione zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, zasądzenie od skarżacego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś w piśmie z 25 maja 2021 r. – załączając wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II K 202/18 – podniósł kwestię nielegalnego pozyskania dowodów, co ma także znaczenie w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. należy przytoczyć treść tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; 2) organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; 3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; 4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; 5) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki; 6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; 7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; 9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. (R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, KPPod. 2005, nr 1, s. 47 i n.). Jedną z reguł jest zatem podejmowanie rozstrzygnięcia w sposób bezstronny; wątpliwości należy natomiast rozstrzygać na korzyść podatnika. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że organy podatkowe działały w sposób naruszający zasadę obiektywizmu, a mianowicie poprzez pominięcie istotnych dowodów świadczących na korzyść podatnika (strona 9 i 10 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), co Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza. Materiał dowodowy w tej sprawie nie prowadził do wniosków jednoznacznych na niekorzyść podatnika. Wbrew stanowisku organu podatkowego znaczna część kierowców potwierdziła, że towar był wywożony do Czech. Wywodzenie natomiast na podstawie zeznań M. B., że słyszała plotki od nieznajomych kierowców podczas przerwy na papierosa, że olej smarowy jest używany jako paliwo, po pierwsze nie stanowi dowodu w rozumieniu przepisów o.p., a wyłącznie przypuszczenie/poszlakę, która może być dowodzona konkretnymi dowodami. Po drugie, nie prowadzi do wniosku, że sprzedaż miała miejsce w Polsce. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że naruszenie art. 191 o.p. miało w tej sprawie charakter na tyle istotny, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Niezasadne jest również stwierdzenie, że Sąd I instancji nie wskazał, które to reguły swobodnej oceny dowodów zostały naruszone przez organ podatkowy. Otóż na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził, że "W ocenie Sądu organ naruszył też art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organ nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, to w istocie dowolnie dobierał te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącego." Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych wątpliwości, że w stwierdzeniu tym Sąd I instancji zakwestionował bezstronność rozstrzygnięcia organu podatkowego. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Relacja pomiędzy art. 187 § 1 o.p. a art. 122 o.p. jest taka, że ten pierwszy przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ponad wszelką wątpliwość Sąd wykazał, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe naruszało standardy art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Na stronie 10 i 11 uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji przedstawił okoliczności uzasadniające to, że organ administracyjny nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszył ww. regulacje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ww. zapatrywania Sądu I instancji. Kończąc należy zwrócić uwagę, że stwierdzenie na 12 stronie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, iż "jeżeli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego" nie ma nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej. Jest to wyłącznie wytyczna skierowana do organów podatkowych na przyszłość, jak mają postępować w przypadku niewykluczenia wątpliwości w stanie faktycznym sprawy. Konsekwencją niezasadności zarzutów ujętych w punktach 1- 3 petitum skargi kasacyjnej jest niezasadność zarzutu zawartego w punkcie 4. Art. 151 p.p.s.a. jest bowiem przepisem o charakterze wynikowym, co wiąże się z tym, że reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Można go powołać w zarzucie jedynie w powiązaniu z innymi przepisami procedury lub prawa materialnego, które zostały naruszone. Ze względu jednak na niezasadność zarzutów dotyczących art. 191 o.p. oraz innych przepisów zawartych w skardze kasacyjnej również ten zarzut okazał się nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesioną skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.