I GSK 2095/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jerzy Strzebińczyk (spr.) Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2589/03 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 3.033 (trzy tysiące trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2589/03, wydanym w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2003 r., nr 11-RTWC-5560-66/03/RL w przedmiocie wartości celnej towaru, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję celnego organu odwoławczego, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz P. K. kwotę 2.995,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. K. według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany i uszkodzony pojazd marki Toyota J 10, określony w zgłoszeniu jako samochód ciężarowy, przyjmując wartość celną towaru w wysokości 45.000,00 ATS (zgodnie z załączonym rachunkiem nr [...] z dnia 16 listopada 2000 r.). Do zgłoszenia dołączona też została opinia techniczna Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział w Bielsku-Białej nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r., sporządzona przez rzeczoznawcę J. Jabłońskiego. Importer zaklasyfikował pojazd do kodu PCN 8704 21 99 1. W dniu dnia [...] lipca 2003 r. wydana została decyzja nr [...]., w której Naczelnik Urzędu Celnego w Rzepinie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie ogólnej wartości faktury, opisu, kodu, wartości i wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzją z dnia [...] września 2003 r., nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony – Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przywołał przepisy art. 13 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych zaś środki polityki handlowej oraz środki taryfowe stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że pozycja 8703 przyjęta w zaskarżonej decyzji organu celnego pierwszej instancji obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób – inne niż w pozycji 8702 – włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że samochód importowany przez stronę został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadający siedem miejsc siedzących oraz rodzaj karoserii (kombilimuzyna), co dawało podstawy do zakwalifikowania tego pojazdu do pozycji 8703 taryfy celnej. W wyjaśnieniach do taryfy celnej przyjęto bowiem, że w rozumieniu pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-bagażowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Zdaniem organu celnego drugiej instancji, przedmiotowy pojazd spełniał przytoczone warunki. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie wartości celnej importowanego samochodu Dyrektor Izby Celnej wywodził natomiast, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną jeżeli organ celny – z uzasadnionych przyczyn – zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostały one przedstawione przez zgłaszającego. W rozpatrywanej sprawie, o konieczności zakwestionowania wartości celnej wynikającej z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego zadecydowały przede wszystkim: niska cena importowanego pojazdu (45.000 ATS) w stosunku do jego rzeczywistej wartości oraz informacje wynikające z opinii technicznej nr [...] z dnia 12 listopada 2002 r., wykonanej – na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolski – przez J. Bogusza, z której wynikało, że stopień zużycia z tytułu uszkodzeń w odniesieniu do wartości pojazdu na dzień 24 listopada 2000 r. wynosi 19 % (a nie 55 %, jak podano w opinii załączonej do zgłoszenia), a wartość pojazdu w tym dniu wynosiła 187.500 zł. Wartość transakcyjną podaną przez stronę zakwestionowano również dlatego, ponieważ okazało się, iż w dacie sporządzania opinii technicznej załączonej do zgłoszenia celnego osoba opracowująca tę ocenę była zawieszona w czynnościach rzeczoznawcy. Następnie, wyjaśniając zasady ustalania wartości celnej towaru w sposób określony w art. 25-29 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował metodę, o której mowa w art. 29, i prawidłowo też ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyjmując dane i wnioski wynikające z opinii technicznej nr [...] z dnia 12 listopada 2002 r. sporządzonej przez J. Bogusza. W ocenie organu odwoławczego, dodatkowa opinia techniczna przedłożona przez stronę w toku postępowania, wykonana przez rzeczoznawcę z Delta Sp. z o.o. w Łodzi, nie może być brana pod uwagę w niniejszej sprawie, bowiem została ona opracowana bez oględzin pojazdu, opierała się na przypuszczeniach i w znacznej części odnosiła się do ustaleń poczynionych w opinii J. Jabłońskiego, która to opinia nie mogła być dowodem w sprawie z przyczyn już wcześniej podanych. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez P. K.. W skardze zarzucono, iż organy celne nie uwzględniły takiego stanu spornego samochodu, w jakim został on sprowadzony na polski obszar celny. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, po przeróbkach dokonanych w Austrii był to już samochód ciężarowy. Organy celne wadliwie ustaliły też ostateczną wartość pojazdu, opierając się wyłącznie na ocenie technicznej sporządzonej na zlecenieProkuratury, a nie dając wiary opinii przedstawionej przez samą stronę, w której podważone zostały niektóre ustalenia i wnioski przyjęte w tamtej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznał, iż skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji wywodził, iż z zakwestionowanej decyzji wynikało, że stan towaru został ustalony przez organy celne – w celu określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej – na podstawie następujących dokumentów: oświadczenia autoryzowanego dealera (Toyota Motor Poland), z którego wynikało, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy i austriackiej książki pojazdu przedstawionej przez stronę, w której określono rodzaj karoserii jako kombilimuzyna i podano, że posiada ona siedem miejsc siedzących. W ocenie Sądu, organy nie uwzględniły natomiast tego, że na terenie Austrii samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy i jako taki został sprowadzony na polski obszar celny, co wynikało z rewizji celnej przeprowadzonej przez funkcjonariusza celnego w dniu zgłoszenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ celny, chcąc obalić wyniki własnej rewizji celnej, powinien był przy pomocy dozwolonych prawem środków dowodowych wyjaśnić, jakich zmian dokonano w samochodzie, które umożliwiały zmianę rejestracji na ciężarowy na terenie Austrii, pomimo wyprodukowania go jako samochodu osobowego, a po dokonaniu tych ustaleń rozważyć, czy dokonane zmiany mają wpływ na klasyfikację taryfową importowanego samochodu, w rozumieniu postanowień taryfy celnej. Sąd pierwszej instancji uznał też za słuszny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia zasad postępowania dowodowego, w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu. Sąd podkreślił, że organy ustaliły wartość celną samochodu wykorzystując jako dowód opinię złożoną do akt innej sprawy, wykonaną na potrzeby innego postępowania, tj. postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem Sądu, opinia ta nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego, gdyż organ celny nie wydał uprzednio postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu, nie wyznaczył biegłego i nie zakreślił mu przedmiotu i granic, w jakich ma się wypowiedzieć, czego wymaga przepis art. 197 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym zapatrywanie, że w opisanej sytuacji, opinia ta powinna być traktowana jako dokument prywatny, na podstawie którego organy celne słusznie mogły zakwestionować wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które zostały dołączone do zgłoszenia celnego, znajdując podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie sądu pierwszej instancji, ustalenie faktów odnoszących się do stanu importowanego pojazdu w dniu zgłoszenia celnego, a w konsekwencji wartości celnej towaru na podstawie opinii błędnie traktowanej przez organ celny jako dowód z opinii biegłego narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona bowiem powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, ma prawo brać udział w przeprowadzaniu takiego dowodu, może zadawać biegłemu pytania oraz składać wyjaśnienia. Sąd wskazał, że organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Sposób i reguły gromadzenia materiału dowodowego muszą jednak odpowiadać wymogom stawianym przez ustawodawcę w odniesieniu do rodzaju danego środka dowodowego, z uwzględnieniem zasad wymaganego udziału strony w czynnościach dowodowych. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ celny we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wartości celnej towaru. Organ powinien również zapewnić w toku prowadzonego postępowania dowodowego czynny udział stronie, a zebrany, wyczerpujący materiał dowodowy ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, z wnioskiem o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej powołano jedynie podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę zarzucił mianowicie wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez to, że uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał za udowodnione, iż samochód będący przedmiotem importu był uprzednio zarejestrowany w Austrii jako samochód ciężarowy, podczas gdy z akt sprawy taka okoliczność nie wynika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów art. 123, 190 i 197 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy takich uchybień organy celne się nie dopuściły, w szczególności, w żaden sposób nie ograniczyły prawa strony do udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu takich zarzutów skarżący podniósł, iż okoliczność, że samochód, przed jego sprzedażą importerowi, był zarejestrowany w Austrii jako samochód ciężarowy – poza treścią faktury zakupu – nie został poparty żadnym innym dowodem. W szczególności, w aktach sprawy brak austriackiego dowodu rejestracyjnego, który by potwierdzał tę okoliczność. To, iż jest to samochód ciężarowy wynika tylko z gołosłownych twierdzeń P. K., który tak określił ten pojazd w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji tak też był on określany w dokumentach utworzonych w związku z tym zgłoszeniem. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się natomiast dokumenty, z treści których wynika w sposób oczywisty, że przedmiotem importu był samochód osobowy. Autor skargi zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż opinia techniczna nie została uzyskana przez organy celne w sposób określony dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w związku z czym strona nie została powiadomiona o terminie przeprowadzenia tego dowodu i nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach biegłego, tak jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednak uwagę, iż dokument ten mógł być potraktowany jak każdy dopuszczalny prawem środek dowodowy nie będący opinią biegłego. W ocenie skarżącego, nie można się w związku z tym zgodzić z sądem pierwszej instancji, że przyjęcie za podstawę orzekania tego dokumentu naruszało przepis art. 123 Ordynacji podatkowej i ograniczało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i to w taki sposób, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu celnego, kwestionowany przez sąd dokument mógł być dowodem w sprawie, a z treści tego dokumentu, a także z cech osoby, która go sporządziła, wynikało, że była to osoba niewątpliwe posiadająca wiadomości specjalne w zakresie mechaniki samochodowej oraz rynku samochodowego. Prawo do wypowiedzenia się strony na temat tego dokumentu było przez organy celne przestrzegane. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy celne przedłużały pełnomocnikowi strony – na jego prośbę – czas na złożenie wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych i w rezultacie przyjęły jako dowód w sprawie dokument sporządzony przez innego rzeczoznawcę (M. Majchrzaka). Treść tej opinii została przez organ celny drugiej instancji zanalizowana i oceniona (czemu dano wyraz w uzasadnieniu drugoinstancyjnej decyzji). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, opinia M. Majchrzaka nie dyskredytowała wartości dowodowej dokumentu, który organy przyjęły za podstawę wydanych przez siebie decyzji (w skardze kasacyjnej uzupełniono w tym zakresie wywód zamieszczony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wskazując dodatkowe argumenty uzasadniające takie stanowisko). Wnoszący skargę kasacyjną wyraził ostateczny pogląd, iż nawet przy uznaniu, że dokument nazwany opinią techniczną [...] z dnia 12 listopada 2002 r., opracowany przez J. Bogusza, nie jest dowodem z opinii biegłego (w myśl przepisów Ordynacji podatkowej), to – oceniając go w kontekście całości zebranego materiału – organy celne mogły przyjąć go za podstawę dla rozstrzygnięcia o wartości celnej samochodu i nie naruszyły tym ani uprawnień strony do wypowiadania się o zebranym materiale dowodowym ani też jej ewentualnych inicjatyw dowodowych. P. K. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza w pierwszej kolejności art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – przywoływanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo "w granicach skargi kasacyjnej", biorąc jednak pod rozwagę z urzędu ewentualną nieważność postępowania. Taka dyspozycja oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest w zasadzie związany podstawami wywiedzionymi w skardze kasacyjnej, o ile nie ma miejsca żadna z okoliczności wymienionych taksatywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., których zaistnienie powodowałoby nieważność postępowania. Według składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w ostatnio przywołanym przepisie. Zadanie Sądu ograniczało się zatem do dokonania oceny zasadności podstaw, na których oparta została skarga kasacyjna. Z obu podstaw dopuszczonych normatywnie w art. 174 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, co – według jej oceny – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej uznał mianowicie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zdaniem strony, naruszenie pierwszego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów miałoby polegać na bezzasadnym przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż pojazd będący przedmiotem importu był uprzednio zarejestrowany w Austrii jako samochód ciężarowy. Naruszenie drugiego przepisu wynikało zaś z nieuzasadnionego stanowiska Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, zgodnie z którym organy celne uchybiły przepisom art. 123, 190 i 197 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Weryfikacja dokonana przez NSA w ramach zakreślonych treścią skargi oraz przepisami art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., prowadzi do konkluzji o zasadności skargi kasacyjnej, choć tylko jeden ze sformułowanych w niej zarzutów należało uwzględnić. Zarzut rzekomego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w istocie gołosłowny. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać – dodatkowo – wskazania co do dalszego postępowania. Strona skarżąca nie przywołała w istocie żadnej okoliczności, która świadczyłaby o tym, że uzasadnienie zaskarżonego przez nią wyroku nie odpowiada standardowi określonemu w cytowanym przepisie. W każdym razie nie można za taką okoliczność uznać zakwestionowania przez skarżącego twierdzeń sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. W takim przypadku chodzi już bowiem nie tyle o wadliwość samego uzasadnienia, lecz o podjęcie przez stronę skarżącą polemiki z poglądami sądu. Różnica stanowisk nie może zaś uzasadniać zarzutu uchybienia wzorcowi uzasadnienia, przyjętemu przez prawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie zawiera w istocie wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Skarżący zdawał sobie zresztą sprawę z ułomności uzasadnienia pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, skoro pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podkreślił na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż argumentacja podniesiona w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. może być także wykorzystana w odniesieniu do drugiego zarzutu, tj. naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Godzi się w związku z tym zauważyć, iż w myśl art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., taka zmiana uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest dopuszczalna. Sam zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest zaś w rozpoznawanym przypadku w pełni uprawniony. Przepis ten – zgodnie z jego brzmieniem – może mieć zastosowanie jedynie w wypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny innego (niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.) naruszenia "przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z przytoczonego brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wynika niedwuznacznie, iż warunkiem wykorzystania tego przepisu – jako podstawy ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji – jest łączne wykazanie przez sąd administracyjny dwóch przesłanek: 1) stwierdzenie naruszenie przepisów postępowania; 2) wykazanie, iż stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji publicznej i nie każdy wpływ owego naruszenia na wynik sprawy stanowić mogą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o analizowany przepis. Z wywodów pomieszczonych na s. 6-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy celne dopuściły się następujących naruszeń procesowych: 1) dokonując klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu nie wyjaśniły, jakich dokonano w nim zmian, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu w Austrii jako samochodu ciężarowego, mimo iż był on pierwotnie wyprodukowany jako samochód osobowy; 2) ustalając wartość celną importowanego pojazdu organy wykorzystały opinię złożoną do akt innego postępowania, tj. postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim, mimo że opinia ta nie ma charakteru opinii biegłego, ponieważ dowód ten nie został przeprowadzony przez organy z zachowaniem reguł określonych w art. 197 Ordynacji podatkowej; 3) w konsekwencji wykorzystania opinii nie spełniającej waloru opinii biegłego doszło także do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zapewnionego dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej, jako że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, może zadawać biegłemu pytania oraz składać wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokumentacja zebrana w aktach administracyjnych nie dawała jednak podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do takich naruszeń prawa procesowego, które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie podniesiono przede wszystkim w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niesłusznie zarzucił nieuwzględnienie przez organy celne faktu zarejestrowania spornego pojazdu w Austrii jako samochodu ciężarowego i sprowadzenia go jako samochodu tego ostatniego typu na polski obszar celny. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w tym także dokumenty przedłożone przez samego importera! – nie potwierdza wcale zaistnienia takiego faktu. Przeciwnie, w obu dokumentach odnoszących się do rejestracji spornego pojazdu w Austrii – tj. w kserokopii dowodu rejestracyjnego (k. 16 akt administracyjnych) i w austriackiej książce pojazdu (k. 52-54 akt administracyjnych) – w rubrykach tyczących rodzaju pojazdu widnieją wpisy "M1", oznaczające w międzynarodowym systemie kodowania samochód osobowy (por. § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów – Dz. U. nr 91, poz. 1039). Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż pojazd, którego taryfowa klasyfikacja była przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, został w Austrii zarejestrowany jako samochód ciężarowy nie znajduje zatem oparcia w obu dokumentach, natomiast – jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej – nie może być w tym zakresie miarodajne określenie towaru jako "samochód ciężarowy" przez samego importera w zgłoszeniu celnym, w załączonym do tego zgłoszenia rachunku oraz w adnotacji o rewizji celnej poczynionej na zgłoszeniu przez funkcjonariusza celnego. Informacje te nie wykluczają bowiem dopuszczalności zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym (i w załączonej do zgłoszenia dokumentacji), w ramach dodatkowej kontroli postimportowej. W ramach takiej właśnie kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanej sprawie organy celne ujawniły – na podstawie oświadczenia autoryzowanego dealera (Toyota Motor Poland) – że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a wspomniane wcześniej dokumenty: dowód rejestracyjny oraz austriacka książka pojazdu nie potwierdzają twierdzenia Sądu, iż następnie został on poddany przeróbkom, skutkiem których było jego zarejestrowanie w Austrii jako samochodu ciężarowego, i jako taki został sprowadzony na polski obszar celny. Skoro strona, w ramach własnej inicjatywy dowodowej przedstawiła jedynie dokumenty rejestracyjne wskazujące, iż sporny pojazd był w Austrii zarejestrowany jako samochód osobowy (a nie ciężarowy), nie można było zarzucać organom celnym (skutecznie i zasadnie), iż nie wyjaśniły one okoliczności (przeróbek pojazdu i zarejestrowania go jako samochód ciężarowy), których zaistnienia dokumenty te w ogóle nie wykazywały. Nietrafne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności wykorzystania przez organy – przy ustalaniu wartości celnej pojazdu w niniejszej sprawie – dokumentu określonego jako opinia techniczna LDB 1/2426/02 z dnia 12 listopada 2002 r. (autorstwa J. Bogusza), która została sporządzona dla potrzeb postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował przede wszystkim walor tego dowodu jako opinii biegłego, z tego jednak tylko powodu, iż to nie same organy celne powołały biegłego, zgodnie z dyspozycją art. 197 Ordynacji podatkowej. Wypada w związku z tym zauważyć, iż okoliczność ta w ogóle nie dyskredytuje tego dokumentu jako środka dowodowego i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że dowód przeprowadzony prawidłowo i dopuszczony w ramach jednej z procedur (w tym wypadku – w ramach procedury karnej) nie może być pozbawiony waloru dowodowego przy jego wykorzystaniu w ramach innej procedury (w tym wypadku – w ramach procedury administracyjnej). Jeśli zatem przyjąć, iż w ramach postępowania prokuratorskiego chodziło o dowód z opinii biegłego, to taki sam charakter powinien być przypisany temu dowodowi wykorzystanemu przez organy celne, tym bardziej, jeśli zważyć – co trafnie wyeksponowano w skardze kasacyjnej – iż chodzi o dokument sporządzony przez osobę posiadającą specjalne wiadomości wymagane przy ocenie stanu technicznego pojazdu i rynku sprzedaży samochodów. Nawet jednak przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dowód, o którym mowa, nie może mieć waloru opinii biegłego, mimo to mógł on (a nawet powinien!) być wykorzystany w postępowaniu celnym jako dowód z dokumentu, skoro w myśl postanowienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Podobne zapatrywanie wyraził zresztą także Wojewódzki Sąd Administracyjny we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 7). Wbrew odmiennemu poglądowi sądu pierwszej instancji, należy się także zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, iż uwzględnienie przez organy celne dowodu przeprowadzonego przede wszystkim dla potrzeb postępowania karnego wcale nie naruszyło uprawnienia importera do czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego prowadzonego w ramach postimportowej kontroli. Twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że organy celne przedłużały pełnomocnikowi importera – na jego prośbę – czas na złożenie wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych i w rezultacie przyjęły jako dowód w sprawie dokument sporządzony przez innego rzeczoznawcę (M. Majchrzaka), a treść tej opinii została przez organ celny drugiej instancji poddana analizie i oceniona (czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji tego organu), znajdują pełne odzwierciedlenie w dokumentacji rozpoznawanej sprawy k. 26, 27, 32 i 34-58 akt administracyjnych). Trzeba się w konsekwencji zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, iż organy celne ani nie naruszyły uprawnień strony do wypowiadania się o zebranym materiale dowodowym ani też nie ograniczyły jej ewentualnych inicjatyw dowodowych. Odrębnym zagadnieniem jest sposób wykorzystania materiału dowodowego przez organy celne w ramach swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podniósł żadnego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro wszystkie te zarzuty proceduralne, które zostały sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod adresem decyzji wydanych przez organy celne, są chybione, zaskarżony wyrok nie mógł znaleźć oparcia w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., z powodów, na które powołał się sąd pierwszej instancji. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo niewykazania przez sąd okoliczności wskazanych w tym przepisie, które znajdowałyby oparcie w materiale dowodowym sprawy, stanowi z kolei ewidentne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co – z oczywistych powodów – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania przez sąd podstaw w pełni uzasadniających – w świetle przyjętych rozwiązań normatywnych – potrzebę wyeliminowania z obrotu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie powinno bowiem skutkować oddaleniem skargi P. K., zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1) niniejszego wyroku. Orzeczenie pomieszczone w pkt. 2) sentencji znajduje natomiast oparcie w art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej samej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).