I GSK 2135/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Tadeusz Cysek Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2945/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, odsetek wyrównawczych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2945/05 po rozpoznaniu skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 października 2005 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, w pozostałym zakresie skargę oddalił, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz spółki [...] zwrot części kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę [...] w dniach 20, 21, 25, 27, 28 i 29 września 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci różnego rodzaju zabawek i gier dla dzieci o niejednolitym pochodzeniu, importowanych z Niemiec, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - [...] GmbH. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...]września 2003 r. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, długu celnego i wysokości zobowiązania podatkowego, dokonał ponownego ich określenia z uwzględnieniem poniesionej przez importera opłaty licencyjnej oraz orzekł w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli celnej ujawniono w dokumentacji księgowej importera fakturę nr 342300 z dnia 15 grudnia 2000 r. na kwotę 61.123,74 USD wystawioną przez firmę [...]., która dotyczyła opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych za trzeci kwartał 2000 r. Faktura ta nie została przedstawiona organom celnym, a wynikająca z niej należność nie została doliczona do wartości celnej importowanych towarów. Kwotę wynikającą z tej faktury organ I instancji rozliczył proporcjonalnie do wartości towarów zgłaszanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w trzecim kwartale 2000 r., doliczając do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym kwotę 16099,09 USD i określając niedobór należności celnych i podatkowych na kwotę 14.966,60 zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z dnia 12 października 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej i orzekł w tym zakresie ponownie, w części określającej wartość celną towaru i kwotę wynikającej z długu celnego uchylił decyzję i orzekł, że kwota cła ogółem jest niższa, w części określającej wysokość kwoty podatku od towarów i usług uchylił decyzję i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podał, że w wyniku powtórnej kontroli celnej ujawniona została umowa dystrybucyjna z dnia 06.03.2000 r zawarta między polskim importerem a szwajcarską firmą [...]., z której wynika, że w dacie tej umowy strony zawrą oddzielną umowę o korzystanie z Własności Intelektualnej Spółki [...]. Ponadto kontrolujący ujawnili fakturę nr [...] z dnia 15.12.2000 r., wystawioną przez firmę [...]., dotyczącą dodatkowych obciążeń związanych z opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych za trzeci kwartał 2000 r. Organ odwoławczy zwrócił się do importera o przesłanie Umowy Własności Intelektualnej, o której mowa w umowie dystrybucyjnej. W odpowiedzi z dnia 28 listopada 2002 r. spółka [...] poinformowała, że nie była podpisywana dodatkowa umowa, a ponadto, że spółka nie płaci żadnych dodatkowych opłat do dostawcy. Dyrektor Izby Celnej oświadczenie strony, iż nie płaciła żadnych dodatkowych opłat licencyjnych uznał za niewiarygodne i stwierdził, że w złożonych wyjaśnieniach z dnia 19.12.2002 r. jednoznacznie wskazała, że faktura nr 342300 z dnia 15.12.2000 r. dotyczy opłat licencyjnych za licencje udzielone przez [...] w przypadku brandów własnych, jak również za licencje udzielone firmie [...] przez inne firmy będące właścicielami brandów, z których korzysta spółka [...]. Na fakturze widnieje pieczątka banku o sprzedaży waluty tytułem zapłaty na rzecz osoby zagranicznej. Nadto, już z samej umowy dystrybucyjnej z dnia 06.03.2000 r. wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, gdyż punkt 2 tejże umowy wskazuje na fakt zawarcia umowy o korzystanie z własności intelektualnej spółki [...]. Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzane na polski obszar celny towary posiadały znaki towarowe stanowiące własność licencjodawcy ([...].) i nie mogły być kupione i odsprzedane bez tych znaków. Z zasady za udostępnienie prawa do posługiwania się w obrocie handlowym znakiem towarowym podmiot uprawniony zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz właściciela znaku lub podmiotu przez niego wskazanego (w tym przypadku [...] Inc.) opłat licencyjnych. Organ odwoławczy w konkluzji uznał, iż opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z tym powinny zostać do niej doliczone. Pozbawienie strony polskiej możliwości używania znaku towarowego oznaczałoby bowiem faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji importera, że umowa dystrybucyjna przewiduje, iż ceny po jakich spółka polska będzie nabywała towary będą zawierały wszelkie opłaty, w tym opłaty licencyjne oraz, że faktura nr 342300 z dnia 15.12.2000 r. dotyczyła sprzedaży towarów w III kwartale 2000 r., a odprawione towary zostały zakupione w I kwartale tego roku, uznał je za nietrafne. W umowie dystrybucyjnej brak jest zapisów świadczących o tym, że ceny zakupu w 2000 r. obejmowały opłaty licencyjne, a z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że faktura nr 342300 z dnia 15.12.200 r. dotyczy kosztów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych [...] w III kwartale 2000 r. Ponieważ, jak sama strona przyznała w odwołaniu, sprzedaż towarów miała miejsce w ww. okresie, omawiana faktura licencyjna została w prawidłowy sposób przyporządkowana przez organ celny I instancji między innymi do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie może stanowić wiarygodnego dowodu sporządzone w formie faksu oświadczenie Spółki [...] jakoby faktura nr 342300 dotyczyła towarów zaimportowanych przez [...] w roku 1999 lub wcześniej. Brak spójności w wyjaśnieniach strony i oświadczeniu zagranicznego kontrahenta spowodował, że w ocenie organu odwoławczego powyższe oświadczenie sporządzone zostało wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania wyjaśniającego i nie odpowiada prawdzie. Ponadto, względy natury formalnej pozbawiają powyższe pismo mocy dowodowej, ponieważ w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi wymagane są dokumenty lub kopie mające cech oryginału i spełniające podstawowe wymogi formalne. Organ celny zaznaczył, że kilkakrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień do jakich faktur towarowych - zgłoszeń celnych i w jakiej wysokości należy doliczyć kwoty wynikające z ujawnionych za opłaty licencyjne faktur. W wyjaśnieniach strona podała, że faktury licencyjne nie odnosiły się do konkretnych faktur zakupu, a ponadto, że nie jest w stanie rozpisać kwoty opłaty licencyjnej, gdyż opłaty te płacone były z tytułu prawa do znaków towarowych używanych w związku ze sprzedażą towarów na terenie Polski, jak i za granicę. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami strony kwota wyszczególniona na fakturze obliczana była od wartości sprzedaży, a nie od wartości zakupionych towarów w okresach kwartalnych. Różnice w cenach kupna i sprzedaży oraz w ilościach zakupionych i sprzedanych towarów czyniły niemożliwym przyporządkowanie ujawnionych faktur do konkretnych zgłoszeń celnych. W ocenie strony, o tym, że opłata licencyjna nie powinna być doliczana do wartości celnej importowanych towarów dodatkowo świadczy fakt, że ta sama opłata dotyczy również prawa do używania znaków towarowych sprzedawanych na rynkach Rosji, Ukrainy, Łotwy, Estonii, Litwy, dla których nie była ustalana wartość celna. Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednak uwagę, że w piśmie z dnia 22.01.2003 r. strona wskazała, że w 2000 r. sprzedaż towarów do krajów innych niż Polska, do których również odnosiły się faktury za opłaty licencyjne, wynosiła 14 %. Organy celne zastosowały sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura (w niniejszym przypadku III kwartał 2000 r.). Ponieważ jednak w decyzji organu celnego I instancji nie uwzględniono wyjaśnień strony wskazującej, że faktury za opłaty licencyjne dotyczyły również towarów sprzedanych do krajów innych niż Polska (wskazanych w umowie dystrybucyjnej), a zatem nie podlegających cłu, organ odwoławczy dokonał korekty w tym zakresie odliczając od przyporządkowanych do dokumentów SAD kwot opłat licencyjnych 14 %. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie został spełniony warunek odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych z uwagi na to, że strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji w przedmiocie odsetek wyrównawczych dotyczącej importu towaru, w szczególności nie udostępniła ww. umowy dystrybucyjnej. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż w sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu przez co w tym zakresie rozstrzygnięcie należało uchylić z uwagi na brak podstaw formalnych do prowadzenia postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 §1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 30 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks Celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.)., polegające na przyjęciu, iż opłata licencyjna poniesiona przez skarżącego w związku z realizacją prawa do korzystania z własności intelektualnej Spółki [...]. mającego miejsce w III kwartale 2000 r. stanowiła warunek sprzedaży towarów zakupionych przez skarżącego w IV kwartale 1999 r. i I kwartale 2000 r., a także naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu Celnego, polegające na przyjęciu, iż wartość z faktury nr 342300 z dnia 15.12.2000 r. wystawionej przez [...]. powinna powiększyć wartość celną zadeklarowaną na zgłoszeniach celnych zamiast zwiększać wartość celną towarów zgłoszonych do odprawy celnej w okresie między IV kwartałem 1999 r. a I kwartałem 2000 r. Spółka zarzuciła organowi celnemu również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności postanowień art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i na tej postawie wywodzenie negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy postanowień art. 23 §1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i wskazał, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd wskazał, że ustawodawca nie wiąże ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem dokonania zgłoszenia celnego; cena na dzień dokonania zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarżąca twierdząc, że nie zawierała odrębnej umowy licencyjnej, nie była w stanie wyjaśnić w oparciu o jakie ustalenia wystawiane były dodatkowe faktury np za marketing, za magazynowanie, za opłaty licencyjne i mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć innego twierdzenia niż to, że skarżąca ponosiła dodatkowe opłaty licencyjne za korzystanie z zastrzeżonych znaków towarowych umieszczanych na importowanych towarach. Sąd I instancji zauważył, że wykładnia językowa art. 30 § 1 pkt 3) wskazuje jednoznacznie, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna; 2) musi istnieć zobowiązanie do ich zapłaty; 3) ich zapłata stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wyjaśniając pojęcie "warunku sprzedaży" Sąd wrócił uwagę, że przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Tym samym zasadne w ocenie Sądu było wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego tylko wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze, przy czym nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że opłaty licencyjne podlegały doliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wypełnia przesłanki określone w hipotezie art. 30 § 1pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd zauważył, że opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Sprowadzane towary były oznaczone chronionymi znakami towarowymi już w chwili ich zgłoszenia, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd wywodzić należy, iż opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem stanowiły należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby uiszczanie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży towarów, bowiem były one pobierane już po dokonaniu importu w celu promocji i odsprzedaży. Sąd stanął na stanowisku, że liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości. Opłaty te jednak pozostają ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary. Istotne znaczenie ma zobowiązanie skarżącej do ponoszenia opłat licencyjnych i ich faktyczne ponoszenie, nie zaś sposób ich rozliczania. Sąd I instancji uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który wiąże się z zarzutem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej nie pominął dowodu będącego oświadczeniem Spółki [...] z dnia 19 grudnia 2003 r., lecz ocenił go w całokształcie pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ wskazał, że oświadczenie to stwierdzając, że faktura 342300 dotyczyła towarów importowanych przez [...] w roku 1999 lub wcześniej nie stanowi wiarygodnego dowodu, gdyż nie koresponduje z wyjaśnieniami importera, że faktura ta dotyczy towarów zakupionych w I kwartale 2000 r. Takie stanowisko organu, zdaniem Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem istotne sprzeczności w oświadczeniach strony i jej kontrahenta mogły stanowić podstawę do odmowy dania wiary wskazanemu oświadczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał z bezzasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym oceny dowodów. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż istniała umowa z zagranicznym kontrahentem regulująca rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych nie jest dowolne, lecz poparte innymi środkami dowodowymi, w szczególności treścią ujawnionej w trakcie kontroli umowy dystrybucyjnej, fakturami dotyczącymi tych opłat licencyjnych, które nie były odsyłane do kontrahenta, jako wystawione bez podstawy prawnej, lecz opłacane. Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione tezy skarżącej o szczególnym znaczeniu dowodowym oświadczeń składanych przez stronę postępowania i stanął na stanowisku, że oświadczenia te korzystają z domniemania prawdziwości - ale tylko wtedy jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi z urzędu. Za nietrafny został również uznany zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenia celne z okresu 20-29 września 2000 r. została wydana w dniu 17 września 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 września 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego korygowała tę decyzję na korzyść spółki, a dokonanie takiej korekty jest zgodne z prawem, nie narusza zasady reformationis in peius i jej wydanie nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Uznając powyżej wskazane zarzuty za niezasadne, Sąd stwierdził jednocześnie, iż doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących odsetek wyrównawczych. Organ odwoławczy ustalając kwotę długu celnego w niższej wysokości (na korzyść strony) jednocześnie nieprawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek wyrównawczych (wymierzonych od wyższej kwoty długu, niż ostatecznie ustalona). W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. w części, która została utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tej części Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", polegającą na naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2, art. 85 § 1, art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) obrazę art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że opłata licencyjna nie dotyczy zakupionych towarów i w rzeczywistości stanowi opłatę ogólną płaconą za prawo skarżącego do używania własności intelektualnej na każdym etapie dystrybucji towarów i w całości lub zdecydowanej mierze powinna dotyczyć działań wykonywanych przez skarżącego, które mają miejsce po dokonaniu importu towaru. Opłaty za korzystanie z własności intelektualnej nie są ponoszone w celu dokonania importu zabawek, ale za ich użycie w celu promocji zakupionych towarów i dalszej ich odsprzedaży. Podniesiono, iż Dyrektor Izby Celnej nie dokonał analizy, w jakiej części opłata poniesiona przez skarżącego dotyczyła działań mających na celu odsprzedaż zakupionych zabawek, a w jakiej części dotyczyła działań związanych z importem. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie udowodnił, że opłata licencyjna dotyczy zakupionych towarów. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu swojej tezy odniósł się wyłącznie do prawa używania znaku towarowego, zaś umowa dystrybucji przewidywała prawo do używania własności intelektualnej. Kolejno spółka wskazała, że uiszczenie opłaty licencyjnej nie było warunkiem sprzedaży przedmiotowych towarów i była ona pobierana już po dokonaniu importu, czasami wiele miesięcy po zakupie. Ponadto podkreślono, iż od zabawek, które zostały zaimportowane do Polski, ale nie zostały sprzedane, skarżący nie był zobowiązany i nigdy nie płacił jakichkolwiek opłat licencyjnych. Następnie wskazano, iż przeciwko istnieniu warunku sprzedaży przemawia fakt uzyskania przez skarżącego prawa własności towaru z chwilą jego fizycznego wydania. Skarżąca wskazała, że opłata licencyjna była opłacana z dołu, przy uwzględnieniu wartości dokonanej sprzedaży na rynku polskim, co koliduje z pojęciem warunku, czyli zastrzeżenia, od spełnienia którego [...] miałby uzależniać prowadzenie działalności handlowej przez skarżącego. Ponadto, Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 85 §1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazała, że z pisemnych wyjaśnień i dokumentów wynika, iż faktura o nr 342300 wystawiona w dniu 15 grudnia 2000 r. dotyczyła sprzedaży towarów, która miała wprawdzie miejsce w III kwartale 2000 roku, jednakże towary te zostały wcześniej zakupione przez skarżącego w IV kwartale 1999 r. (i wcześniej) oraz w I kwartale 2000 r. Różnica w czasie między momentem sprzedaży tych towarów a momentem zakupu wynikała z tego, iż towary te przebywały na składzie w magazynie. Tytułem do wystawienia faktury nr 342300 za opłaty licencyjne była sprzedaż towarów w III kwartale 2000 roku, gdyż opłaty licencyjne płacone były za prawa do używania własności intelektualnej, w tym znaków handlowych, w celu promocji i sprzedaży towarów zarówno na rynku polskim jak i na określonych rynkach zagranicznych. Spółka wskazała, że dokument z dnia 19 grudnia 2003 r., któremu Sąd I instancji odmówił mocy dowodowej, nie był oświadczeniem [...], lecz oświadczeniem MB [...] i zawierał jednoznaczne stwierdzenie, że faktura [...] z 15 grudnia 2000 r. dotyczy opłat licencyjnych towarów zakupionych w 1999 r. i wcześniej. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie podkreśliła, że Sąd z obrazą art. 145 § 1 pkt 1b) p.p.s.a. pozytywnie ocenił postępowanie Dyrektora Izby Celnej, który w sposób rażący naruszył obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego wynikający z art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przy czym nieprawidłowa ocena dotyczy faktury z 15 grudnia 2000 r., oświadczenia [...]. nazwanego błędnie oświadczeniem [...] oraz wyjaśnień złożonych przez spółkę. Sąd winien był także zakwestionować, sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowisko organu, że w postępowaniu celnym wymagane są dokumenty oryginalne. Skarżąca dodała, że Sąd I instancji z obrazą art. 191 Ordynacji podatkowej - wbrew wyjaśnieniom skarżącego - podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż skarżący był w posiadaniu umowy z zagranicznym kontrahentem regulującej rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych, gdy tymczasem taka umowa nie była zawarta. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą przy tym obu podstaw przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a, tj. zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji proceduralne uchybienie w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu wadliwie postępowania dowodowego i wydaniu decyzji w oparciu o nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, tj. w oparciu o domniemania faktyczne, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Odnosząc się do tak określonej podstawy zaskarżenia wskazać należy przede wszystkim, że zarzucany przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Hipotezą art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. objęte są zatem tylko te naruszenia prawa, które stanowią przesłankę wznowienia postępowania. Powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. pociąga za sobą konieczność wskazania przepisu, na podstawie którego Sąd I instancji powinien był uznać, iż zaszła podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie wskazała takich przesłanek. Powiązała art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do reguł postępowania dowodowego przed organem prowadzącym postępowanie (autor skargi kasacyjnej wskazał tu art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej) co powoduje, iż podstawa zaskarżenia w części odnoszącej się do obrazy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezrozumiała i nie może być uznana za sformułowaną w sposób właściwy (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. II FSK 1008/05). Podkreślić trzeba, iż sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2, art. 85 § 1 oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomnienia wymaga, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej winien wskazać (w odniesieniu do art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego) jak zastosowany przepis należy interpretować i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego wykładnia jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów Kodeksu celnego, gdyż skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo powołania się na tak sprecyzowany zarzut, nie zamieściła wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja cytowanych przepisów jest błędna. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zinterpretował art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wskazując, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli opłaty te dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna, istnieje zobowiązanie do ich zapłaty, zapłata ta stanowi warunek sprzedaży towarów oraz opłaty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Konfrontując tok rozumowania Sądu I instancji przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyjąć należy, iż w istocie brak jest sporu odnośnie treści powołanych przepisów, w szczególności prawidłowego rozumienia przesłanek, które winny zachodzić, aby można było uwzględnić w wartości celnej towaru opłaty licencyjne. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie kwestionuje zatem wykładni analizowanych przepisów Kodeksu celnego, zarzuca natomiast, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy obowiązek zapłaty przez skarżącą opłat licencyjnych dotyczył zgłoszonych towarów, jak i że stanowił warunek ich sprzedaży przez eksportera (s. 3 skargi kasacyjnej). Skarżąca wskazuje, że organ celny nie przeprowadził wymaganej analizy zapisów umowy dystrybucyjnej z dnia 06.03.2000 r. i nie zebrał dowodów, z których jednoznacznie wynikałby fakt istnienia związku zależnego pomiędzy opłatami, a zakupionym towarem. Jej zdaniem, przyjęcie, że opłata stanowiła warunek sprzedaży nie znajdowało potwierdzenia w stanie faktycznym i było oparte na niczym nie popartym domniemaniu wynikającym z nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego. Tak sformułowany zarzut wskazuje, że skarżąca w rzeczywistości powołuje się nie na błędną wykładnię, lecz na niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu celnego wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stronie skarżącej chodzi zatem w istocie rzeczy o wadliwe zastosowanie przepisu, czyli tzw. błąd w subsumpcji wyrażający się w niniejszej sprawie w tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający (niespornemu) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony, co stało się wynikiem wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej. Należy zauważyć, że ustalenia odnoszące się do dostrzeganych przez skarżącą braków w postępowaniu dowodowym, czy też sprzeczności w zebranym materiale dowodowym (np. wiązany z naruszeniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego zarzut nieprawidłowego zapoznania się z dowodem w postaci oświadczenia z dnia 19 grudnia 2003 r. przypisanego przez Sąd I instancji spółce [...]) leżą w sferze stanu faktycznego sprawy, którego autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogą bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej (odnośnie wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. II FSK 876/06 z powołanym tam szeroko orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego). Dowolna ocena dowodów, czy też niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, wpływając na ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec braku skutecznie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i związania Sądu stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, analizowane zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i § 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Wadliwe skonstruowanie podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Ten sam skutek wywołuje również niedopełnienie przez autora skargi kasacyjnej wymogu przytoczenia uzasadnienia podstawy kasacyjnej, co w rozpoznawanej sprawie odnosi się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.